Istota interpretacji:

Czy czynsz zerowy, opłatę manipulacyjną oraz pierwsza ratę można zaliczyć do kosztów uzyskana przychodów w miesiącu wystawienia faktury, czy też należy te koszty zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów wg tzw. metody memoriałowej - art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego są ewidencjonowane (potrącane) w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 22 ust. 5a pkt 2). Koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami są ewidencjonowane (potrącane) na zasadach wynikających z art. 22 ust. 5c.

W miesiącu październiku 2008r. wnioskodawca zawarł umowę leasingu operacyjnego na samochód dostawczy, z której wynikają następujące warunki:

• czas trwania umowy 36 miesięcy,
• wartość ofertowa netto - 62.700 zł,
• czynsz zerowy netto 11.913 zł, brutto 14.533,86 zł,
• depozyt 627,00 zł.
  
  

Czynsz zerowy i opłata manipulacyjna płatne są w dniu zawarcia umowy. Pozostały czynsz płatny będzie w następujący sposób:

• pierwsza rata: kwota netto 12.540,00 zł,
• rat 2-35: kwota netto 1.319,84 zł.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy czynsz zerowy, opłatę manipulacyjną oraz pierwsza ratę można zaliczyć do kosztów uzyskana przychodów w miesiącu wystawienia faktury, czy też należy te koszty zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą...

Zdaniem wnioskodawcy, czynsz zerowy i opłata manipulacyjna powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia, ponieważ mają charakter opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat, a ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy.

Warunkiem nieodzownym do realizacji umowy jest również uiszczenie wyższej pierwszej raty czynszu, która odzwierciedla utratę wartości rynkowej samochodu. Dlatego też wnioskodawca uważa, iż pierwsza rata powinna stanowić również koszty uzyskania przychodów w miesiącu wystawienia faktury.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołuje wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 sierpnia 2008r. (III SA/Wa 221/08).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje:

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome,
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych.
   
   

Zgodnie z art. 23b ust. 2 ww. ustawy - jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1. art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.),
2. przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3. art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997r. Nr 26, poz. 143 ze zm.)

- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Jeżeli zatem, będąca przedmiotem wniosku umowa leasingu spełnia wszystkie warunki określone w art. 23b ww. ustawy, to poniesione przez korzystającego, opłaty ustalone w umowie leasingu w podstawowym okresie umowy, z tytułu używania ww. samochodu dostawczego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia, przez podmiot prowadzący księgę przychodów i rozchodów, ewidencjonujący zdarzenia gospodarcze metodą właściwą dla ksiąg rachunkowych, pierwszej raty leasingowej, czynszu zerowego oraz opłaty manipulacyjnej do kosztów uzyskania przychodów należy brać pod uwagę zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 5 - 5d powołanej ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl natomiast art. 22 ust. 5c ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 22 ust. 6 ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca prowadzi księgę przychodów i rozchodów ewidencjonując zdarzenia gospodarcze, w sposób właściwy dla ksiąg rachunkowych, czego konsekwencją jest obowiązek zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami określonymi cyt. powyżej przepisami art. 22 ust. 5-5c ww. ustawy.

Wstępnych opłat leasingowych, do których zaliczyć należy określony przez wnioskodawcę "czynsz zerowy" nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, gdyż są one uiszczane jednorazowo przed lub przy podpisywaniu umowy leasingowej, ale przed wydaniem przedmiotu leasingu, a ich zapłata jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu.

Co do zasady, opłaty o charakterze wstępnym (niezależnie od stosowanego nazewnictwa) pomimo że ponoszone są jednorazowo, dotyczą ściśle określonego okresu wynikającego z umowy leasingu.

Zatem należy stwierdzić, iż bez względu na nazewnictwo (czynsz inicjalny, opłata wstępna, pierwsza opłata, rata zerowa) - jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia) i wydania przedmiotu leasingu, to - z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu opłaty o charakterze wstępnym należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż czynsz zerowy i opłatę manipulacyjną, które jak wynika z wniosku płatne są w dniu zawarcia umowy, a których poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy - należy rozliczyć proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, a więc okresu na jaki zawarto umowę leasingu. Dotyczy to również pierwszej raty leasingowej (pierwszego czynszu leasingowego) zważywszy, iż ze złożonego wniosku wynika, iż jej (jego) uiszczenie jest warunkiem nieodzownym do realizacji umowy leasingu.

W świetle powyższego przedstawione we wniosku stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, iż gdyby w istocie z zawartej umowy leasingu wynikało, iż ww. pierwsza rata leasingowa nie ma charakteru opłaty wstępnej i płatna jest po zawarciu umowy leasingu w ramach systematycznie płaconych w trakcie leasingu rat okresowych, to rata ta mogłaby zostać zaliczona do kosztu uzyskania przychodów w dacie jej poniesiona, za którą zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r. uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Przy czym z dniem 1 stycznia 2009r. treść tego przepisu uległa zmianie. Zgodnie z jej nowym brzmieniem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba i 6bb, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Odnosząc się do powołanego wyroku WSA w Warszawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów informuje, iż został wydany w indywidualnej sprawie i nie jest wiążący dla organów, których nie dotyczy.

Do wniosku dołączono umowę leasingu. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do jej oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenie w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.