Istota interpretacji:

Czy nieumorzona wartość likwidowanego budynku oraz koszty usług obcych związanych z likwidacją mogą stanowić koszt uzyskania przychodów?

W odpowiedzi na wezwanie Pana B., z dnia 08 grudnia 2008r. (data wpływu do tut. Biura - 11 grudnia 2008r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 listopada 2008r. IBPB1/415-682/08/ZK, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej niezamortyzowanej części wartości początkowej zlikwidowanego budynku (środka trwałego), w sytuacji wybudowania nowego obiektu (środka trwałego) na miejscu zlikwidowanego budynku.

Tutejszy organ podatkowy podtrzymuje przy tym swoje a wyrażone w ww. interpretacji indywidualnej stanowisko wskazujące, iż jeżeli zamiarem wnioskodawcy jest wybudowanie na miejscu zlikwidowanego budynku będącego środkiem trwałym, nowego obiektu (środka trwałego) to koszty usług obcych związanych z likwidacją budynku stanowić będą element kosztu wytworzenia nowego środka trwałego.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

W przedmiotowym wezwaniu z dnia 08 grudnia 2008r. wzywający zarzuca, iż mimo, że Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej interpretacji zgodził się z prezentowanym przez niego stanowiskiem na temat możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nieumorzonej wartości likwidowanego obiektu oraz kosztów usług obcych związanych z likwidacją, to jednocześnie zaznaczył, iż w przypadku gdy zamiarem wnioskodawcy jest wybudowanie na miejscu zlikwidowanego budynku nowego obiektu, niezamortyzowana część wartości początkowej tego budynku oraz koszty związane z jego likwidacją będą kosztem bezpośrednio związanym z budową nowego obiektu, stanowiącym element kosztu wytworzenia nowego środka trwałego.

Zdaniem wzywającego nawet w przypadku gdy jego zamiarem będzie wybudowanie w tym miejscu nowego obiektu to również niezamortyzowana wartość początkowa zlikwidowanego budynku oraz koszty związane z jego likwidacją mogą być zaliczone w koszty uzyskania przychodu, a nie stanowić elementu kosztu wytworzenia nowego środka trwałego.

Odpowiedź na zarzuty.

We wniosku z dnia 01 września 2008r. (data wpływu do tut. Biura - 04 września 2008r.) uzupełnionym w dniu 03 listopada 2008r., został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi firmę, której główną działalnością jest wynajem nieruchomości na własny rachunek. W kwietniu tego roku zakupił grunt wraz z budynkiem, z przeznaczeniem na wynajem. Budynek ten został przyjęty do ewidencji środków trwałych i wnioskodawca dokonuje od niego odpisu amortyzacyjnego.

Zgodnie z jego przeznaczeniem budynek został wynajęty. Po pewnym czasie okazało się, że budynek ten nie nadaje się do dalszej eksploatacji z uwagi na jego zły stan techniczny. Ponadto brak jest nowych chętnych do przyjęcia go w użytkowanie w obecnym stanie technicznym. Koszt remontu może przekroczyć wartość wybudowanego nowego obiektu. W związku z tym wnioskodawca podjął decyzję o jego likwidacji poprzez rozbiórkę.

W uzupełnieniu wniosku wskazano m. in., iż:

1. w momencie zakupu i w późniejszym okresie czasu ten budynek był kompletny i zdatny do użytku zgodnie z jego przeznaczeniem, o czym najlepiej świadczy fakt, że był przedmiotem wynajmu i korzystał z tego budynku bez jakichkolwiek ograniczeń najemca,
2. po rezygnacji przez najemcę z dalszego wynajmu budynek był przeznaczony na wynajem. Jednak w związku z uwagami jakie przedstawiali potencjalni zainteresowani najemcy co do konieczności wykonania określonych robót przez wynajmującego, przed objęciem tego budynku na wynajem przeprowadził kalkulację zysków z potencjalnego wynajmu oraz kosztów wydatków jakie miałby ponieść i doszedł do wniosku, kierując się czystą kalkulacją ekonomiczną, że jest lepiej dla niego rozebrać ten budynek aniżeli ponosić wydatki na jego remont, których okres zwrotu z zainwestowanego ewentualnie kapitału był nie do zaakceptowania. W konsekwencji powyższego, podjął jedynie racjonalną ekonomicznie decyzję o wyburzeniu tego budynku.
3. budynek był wynajęty od 01 sierpnia 2008r. na czas nieokreślony. W chwili obecnej budynek nadal jest wynajmowany lecz umowa jest w okresie wypowiedzenia, który wynosi trzy miesiące,
4. obecnie wnioskodawca jest na etapie opracowania kompleksowego projektu zagospodarowania budowlanego terenu, na którym znajduje się budynek przeznaczony do wyburzenia.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy mam prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów nieumorzonej wartości likwidowanego obiektu, a także kosztu usług obcych związanych z likwidacją...

Zdaniem wnioskodawcy, ma prawo do zaliczenia nieumorzonej wartości likwidowanych środków trwałych, a także kosztu usług obcych związanych z likwidacją, do kosztów uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2008r. IBPB1/415-682/08/ZK uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, stwierdzając m. in., iż:

• jeżeli likwidowany budynek spełniał definicję środka trwałego, o której mowa w art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tj. był kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania i jego likwidacja nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności, to ta część jego wartości, od której nie dokonano odpisów amortyzacyjnych, jest stratą, która, co do zasady, może stanowić koszt uzyskania przychodu. Również koszty usług obcych poniesione w związku z likwidacją można uznać za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, gdyż stanowią one koszty pośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą,
• w przypadku gdy zamiarem wnioskodawcy jest wybudowanie na miejscu zlikwidowanego budynku (będącego środkiem trwałym) nowego obiektu (środka trwałego) niezamortyzowana część wartości początkowej tego budynku oraz koszty związane z jego likwidacją (rozbiórką) będą kosztem bezpośrednio związanym z budową nowego obiektu, stanowiącym element kosztu wytworzenia nowego środka trwałego.
  
  

Po ponownym zbadaniu sprawy, mając na względzie treść podniesionych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa zarzutów, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów zmienia swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 listopada 2008r. IBPB1/415-682/08/ZK w części dotyczącej zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej niezamortyzowanej części wartości początkowej zlikwidowanego budynku (środka trwałego), w sytuacji wybudowania nowego obiektu (środka trwałego) na miejscu zlikwidowanego budynku i stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Z ustawowej definicji kosztu podatkowego wynika, że warunki uznania konkretnego kosztu (wydatku) za koszt podatkowy muszą być spełnione równocześnie. Uznanie konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów uzależnione jest od związania go z przychodem takim związkiem przyczynowo-skutkowym, który oznacza, że poniesienie wydatku miało lub mogło mieć w kategoriach obiektywnych wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu bądź zachowanie źródła tego przychodu.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednie, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem wydatków ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
  
  

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Cytowany wyżej art. 23 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, wyłączający z kosztów uzyskania przychodów, straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, odnosi się wyłącznie do przypadku, w którym środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Tym samym straty związane z likwidacją środków trwałych uwarunkowaną innymi przyczynami, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Zatem, jeżeli następuje likwidacja środka trwałego bez zmiany przez podatnika rodzaju działalności, a likwidacja była konieczna ze względów gospodarczych i uzasadniona ekonomicznie, wówczas strata z tego tytułu może być kosztem uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż przyczyną likwidacji budynku jest jego zły stan techniczny, nie pozwalający na jego dalszą eksploatację. W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż jeżeli przedmiotowy budynek spełniał definicję środka trwałego, o której mowa w cyt. powyżej art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - tj. był kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania i jego likwidacja nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności, to wyłączenie zawarte w ww. art. 23 ust. 1 pkt 6 tej ustawy nie znajduje zastosowania. Dlatego też, ta część wartości środka trwałego, od której nie dokonano odpisów amortyzacyjnych, jest stratą, która, co do zasady, zgodnie z ww. przepisem może stanowić koszt uzyskania przychodu. Również koszty usług obcych poniesione w związku z likwidacją można uznać za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, gdyż stanowią one koszty pośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jednocześnie zauważyć należy, iż możliwość zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, kosztów usług obcych poniesionych w związku z likwidacją wystąpi, jeżeli w istocie do wybudowania nowego obiektu nie jest konieczne wyburzenie budynku dotychczasowego. Natomiast jeżeli wyburzenie budynku stanowić będzie element prowadzonej inwestycji, tzn. będzie niezbędne do jej rozpoczęcia, zakończenia i oddania do używania, koszty usług obcych związanych z likwidacją stanowić będą element kosztu wytworzenia nowego środka trwałego. Zgodnie bowiem z art. 22g ust. 4 tej ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości pracy własnej podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Wskazać także należy, iż na gruncie przedmiotowej sprawy wątpliwości budzić może fakt, iż wskazany we wniosku budynek zakupiony w kwietniu 2008r., wprowadzony do ewidencji środków trwałych, wynajęty w sierpniu 2008r. (umowa najmu jest obecnie w okresie wypowiedzenia), jako kompletny i zdatny do użytku, już po 1 miesiącu eksploatacji znajdował się w stanie uzasadniającym jego wyburzenie. Ocena rzetelności w tym względzie może mieć miejsce w toku ewentualnego postępowania podatkowego.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wyrażone we wniosku z dnia 01 września 2008 r. stanowisko wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Na zmienioną niniejszym aktem, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 25 listopada 2008r. IBPB1/415-682/08/ZK, stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.