Istota interpretacji:

W jaki sposób ustalić dochód ze sprzedaży przedsiębiorstwa w znaczeniu art. 551 Kodeksu cywilnego dla sprzedającego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Do dnia 12 października 2007 r. wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą (hurtownia spożywcza, pełna księgowość) jako osoba fizyczna. W dniu 12 października 2007 r. sprzedał innemu podmiotowi całe swoje przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Cena sprzedaży została ustalona za całe przedsiębiorstwo. Nabywca nabył przedsiębiorstwo z tzw. "dobrodziejstwem inwentarza". Wchodzą tutaj wszystkie aktywa (trwałe i obrotowe) w rozumieniu ustawy o rachunkowości oraz wszystkie zobowiązania wymagalne na dzień sprzedaży (zobowiązania dostawców, kredytowe i budżetowe). Kupujący na bazie nabytego przedsiębiorstwa utworzy swój oddział, którym będzie kierował wnioskodawca.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie:

W jaki sposób ustalić dochód z takiej sprzedaży dla sprzedającego...

Zdaniem wnioskodawcy, skoro przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują odrębnych uregulowań dotyczących sprzedaży (zbycia) przedsiębiorstwa w znaczeniu art. 551 Kodeksu cywilnego, to ww. sprzedaż należy traktować jako sprzedaż poszczególnych składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przychód będzie więc zaliczony do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości wynikającej z umowy sprzedaży, bez przyjętych przez nabywcę zobowiązań. Koszty sprzedaży winny być określone następująco:

• majątek trwały zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
• zapasy towarów handlowych w cenie zakupu netto (bez podatku VAT)
• wierzytelności w wartości nominalnej
• środki pieniężne w banku w wysokości wynikającej z salda na rachunku bankowym
• rozliczenie kosztów międzyokresowe czynne w wysokości ujętej w księgach
  
  

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl natomiast art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Ustawodawca w ww. przepisie wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które mogą być przedmiotem czynności prawnej. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do sprzedaży przedsiębiorstwa. W efekcie przy sprzedaży przedsiębiorstwa przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą mają co do zasady zastosowanie przepisy ww. ustawy regulujące zagadnienia dotyczące zbycia składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjątek od powyższej zasady dotyczy wyłącznie tych składników przedsiębiorstwa, ze zbycia których przychód ustawa podatkowa zalicza do innych niż działalność gospodarcza źródła przychodów (np. przychód ze sprzedaży papierów wartościowych stanowi przychód z kapitałów pieniężnych chyba, że obrót papierami wartościowymi jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej). Uzyskany ze sprzedaży przedsiębiorstwa przychód należy zatem z ww. zastrzeżeniem zaliczyć do wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy przychodem z działalności gospodarczej, są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500,00 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 24 ust. 2 pkt. 1 zd. 2 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast w myśl z art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Jak wynika z powołanych przepisów, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku trwałego kosztem uzyskania przychodów będzie wartość początkowa tych składników pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, czyli kwota stanowiąca niezamortyzowaną część wartości tych środków trwałych.

W przypadku sprzedaży pozostałych (wymienionych we wniosku) składników majątku przedsiębiorstwa, koszty uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w cyt. wyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak odnosząc się do przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy:

• zapasy towarów handlowych w cenie zakupu netto - mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, jeżeli zakup tych towarów nie został wcześniej zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),
• środki pieniężne w banku w wysokości wynikającej z salda na rachunku bankowym - nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Środki pieniężne stanowią wprawdzie wymieniony w art. 551 Kodeksu cywilnego składnik majątku przedsiębiorstwa jednakże w świetle ww. zasad dotyczących opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży przedsiębiorstwa osoby fizycznej, brak jest podstaw prawnych do opodatkowania wartości środków pieniężnych pozostawionych na rachunkach bankowych, jeżeli w ogóle prawnie dopuszczalnym jest ich zbycie. Zauważyć bowiem należy, iż za środki pieniężne wyrażone w złotych zbywca może otrzymać wyłącznie wartość nominalną, na jaką te środki opiewają. Przedmiotem zbycia mogłyby być natomiast środki pieniężne zgromadzone w walutach obcych. W takiej jednak sytuacji środki te winny zostać wycenione wg określonego kursu (np. w bilansie sporządzonym w związku z dokonywanym zbyciem) i wyrażone w złotych. W konsekwencji nielogicznym i pozbawionym podstaw prawnych byłoby ich uwzględnienie w kategoriach przychodu i jednocześnie kosztu uzyskania przychodu podatkowego przy dokonywanym zbyciu przedsiębiorstwa.
• wierzytelności w wartości nominalnej - w ujęciu podatkowym u zbywcy wierzytelności własnej, w wypadku gdy zbycie następuje odpłatnie, a wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Nie uwzględnia się też w kosztach uzyskania przychodów wartości sprzedanej wierzytelności.
• natomiast wartości wykazane jako rozliczenia międzyokresowe kosztów pomimo, iż stanowią aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, co do zasady nie mogą być przedmiotem obrotu. W konsekwencji nie można ich również uwzględnić jako kosztu uzyskania przychodów zbywanego przedsiębiorstwa.
  
  

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku dołączono plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny ww. dokumentów; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.