Podatnicy, jako małżonkowie, między którymi istnieje ustawowa wspólność majątkowa, prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej i są jej jedynymi wspólnikami. W ramach prowadzonej przez spółkę działalności, podatnicy zamierzają wybudować budynek gospodarczy z przeznaczeniem na magazyn i biura, który będzie stanowił środek trwały.Budynek wybudowany będzie na gruncie stanowiącym współwłasność małżeńską. Spółka cywilna będzie korzystała z gruntu na podstawie umowy użyczenia. Pozwolenie na budowę budynku wystawione jest imiennie na męża.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytanie:

Czy spółka cywilna, jako właściciel nakładów ma prawo, po zakończeniu budowy, do wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych?

Zdaniem wnioskodawcy, spółka cywilna ma prawo po zakończeniu budowy do wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (we wniosku błędnie wskazano art. 22a par. 2 ust. 2 tej ustawy). Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23.
W myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 w/w ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Jak wynika przy tym z art. 22c pkt 1 wskazanej powyżej ustawy - amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej warunki wynikające z przepisu art. 22a ust. 1 ww. ustawy dotyczą wszystkich wspólników. Oznacza to, że przepisy dotyczące amortyzacji stosuje się w odniesieniu do spółki cywilnej, a nie do wspólników tejże spółki.

W myśl bowiem § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U Nr 152, poz. 1475 ze zm.), ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n ust. 2-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązane są prowadzić osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w § 2 ust. 1 tego rozporządzenia. W związku z powyższym, co do zasady, aby środek trwały mógł podlegać amortyzacji w spółce cywilnej musi wchodzić w skład majątku tejże spółki (wspólnego majątku wspólników tej spółki).

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z art. 860 § 1 tego Kodeksu, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Zgodnie z treścią art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego - wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. W myśl art. 862 Kodeksu cywilnego - regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy - w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydanie wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny. Współwłasność łączna ma więc charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Aby uznać, że nieruchomość stanowi własność spółki cywilnej dla celów amortyzacji, konieczny jest dowód potwierdzający tę okoliczność. W związku z powyższym wspólnicy spółki cywilnej chcąc aby składnik majątku stanowiący ich własność prywatną stał się własnością tej spółki winni go wnieść do spółki w formie aportu. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie. Wniesienie do spółki cywilnej wkładu w postaci ruchomości lub nieruchomości polega na przeniesieniu własności rzeczy na wszystkich wspólników. Oznacza to, iż każdy środek trwały należy wnieść do spółki, tj. przenieść jego własność na siebie oraz pozostałych wspólników. Nawet zatem w sytuacji, gdy wspólnicy są współwłaścicielami rzeczy będącej przedmiotem aportu, to i tak należy go wnieść do spółki, gdyż przed jego wniesieniem będzie to współwłasność w częściach ułamkowych poszczególnych wspólników a po wniesieniu będzie to współwłasność łączna wszystkich wspólników spółki. Może to nastąpić w samej umowie spółki, z tym zastrzeżeniem, że do skutecznego przeniesienia własności nieruchomości, ruchomości lub innych praw rzeczowych lub obligacyjnych albo ich ustanowienia konieczna jest forma właściwa dla danej czynności prawnej. Dla ważności umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości wymagana jest forma aktu notarialnego (umowy spółki lub aneksu do umowy) - stosownie do przepisu art. 158 w związku z art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego. Niezachowanie tej formy pociąga za sobą bezwzględną nieważność dokonanej czynności (art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego), co w konsekwencji wywoła również określone skutki prawne. Bowiem tylko skuteczne przeniesienie własności nieruchomości na spółkę cywilną daje prawo do uznania tej nieruchomości za środek trwały tej spółki podlegający amortyzacji.

Wniesienie nieruchomości na własność spółki cywilnej w formie aktu notarialnego nie dotyczy jednakże przypadku gdy przedmiotem wkładu do spółki cywilnej, której wyłącznymi wspólnikami są małżonkowie, pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa małżeńska, jest nieruchomość stanowiąca ustawową współwłasność majątkową małżonków. W tej sytuacji nie zachodzi bowiem przeniesienie własności nieruchomości z uwagi na tożsamość przedmiotową i podmiotową (w obu przypadkach mamy do czynienia z tzw. wspólnością łączną). Zawarcie spółki cywilnej przez małżonków nie zmienia ustroju majątkowego małżonków. Wyodrębnienie z majątku małżonków składników, w oparciu o które będzie prowadzona działalność gospodarcza w formie spółki cywilnej małżonków następuje w umowie spółki bądź też w jej ewentualnych aneksach i nie wymaga zachowania szczególnej formy, również gdy chodzi o nieruchomości. Tym samym wprowadzenie do spółki cywilnej małżonków nieruchomości może nastąpić na podstawie aneksu do umowy spółki cywilnej dotyczącego zwiększenia wkładów.

Dlatego też wybudowanie przez spółkę cywilną małżeńską budynku gospodarczego na gruncie stanowiącym własność małżonków, bez wyodrębnienia z majątku małżonków tego gruntu lub oddania go spółce do używania, nie rodzi skutków prawnych w postaci zaliczenia tego budynku do środków trwałych spółki cywilnej i możliwości jego amortyzowania.Przeto aby spółka cywilna małżonków mogła wprowadzić do ewidencji ww. nieruchomość i dokonywać od jej wartości początkowej odpisów amortyzacyjnych, koniecznym jest uprzednie wyodrębnienie z majątku małżonków - gruntu, na którym została wybudowana, na podstawie aneksu do umowy spółki cywilnej dotyczącego zwiększenia wkładów lub oddanie gruntu spółce do używania. Wówczas, przy spełnieniu pozostałych warunków wymienionych w cytowanym wcześniej art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wnioskodawcy będą mieli prawo uznać tę nieruchomość za środek trwały utworzonej przez nich spółki cywilnej i po jej wpisaniu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, amortyzować ją zgodnie z przepisami art. 22h - 22m cytowanej ustawy.

Zaznaczyć należy, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania wskazany we wniosku, art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten dotyczy bowiem amortyzacji budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie, co w przedmiotowej sprawie nie występuje.

Zatem stanowisko Spółki przedstawione we wniosku jestnieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, 43-300 Bielsko-Biała, ul. Traugutta 2a.