Pytanie:

Czy istnieje możliwość ustalenia wartości początkowej kamiennicy metodą uproszczoną, mnożąc ilość m#178; powierzchni użytkowej przyjętej dla celów podatku od nieruchomości przez 988 zł (bez rozgraniczenia czy jest to obecnie część mieszkalna czy w przyszłości będzie użytkowa) i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na remont oraz na zmianę charakteru mieszkalnego na użytkowy ?

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna, działając na podstawie przepisów art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r . Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.) w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) - uznaje za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez Panią we wniosku z dnia 28 czerwca 2007 r. złożonym w dniu 29 czerwca 2007 r. i uzupełnionym pismem z dnia 18 lipca 2007 r. (data wpływu 23 lipca 2007 r.), w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w Pani indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Zgodnie z przepisami art. 14a § 1 cytowanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

W myśl przepisu art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.) interpretacja, o której mowa wyżej, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

W dniu 29 czerwca 2007 r. wpłynął do tutejszego organu podatkowego Pani wniosek w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w Pani indywidualnej sprawie. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 18 lipca 2007 r. (data wpływu 23 lipca 2007 r.).

Opisany przez Panią stan faktyczny przedstawia się następująco:

W roku 2006 postanowieniem sądu w sprawie o dział spadku stała się Pani właścicielką nieruchomości składającej się z kamienicy z lokalami mieszkalnymi na wynajem, dwóch osobnych budynków użytkowych, garażu oraz placu. Dla celów sądowych oraz dla celów wymiaru podatku od spadków i darowizn został sporządzony przez biegłego operat szacunkowy, w którym bez rozgraniczenia i ustalenia wartości poszczególnych składników, metodą porównawczą, określono wartość całej nieruchomości. Do grudnia 2006 r. spłaciła Pani udziały pozostałych spadkobierców.

Kamienica była użytkowana od około 1890 roku. Po 1945 roku kamienica była zamieszkiwana przez lokatorów z tzw. szczególnego trybu najmu. Obecnie pięć lokali jest wynajmowanych, natomiast część lokali nie jest wynajmowana w związku z faktem, że zamierza je Pani przekształcić w lokale użytkowe (stosowny wniosek jest rozpatrywany przez Urząd Miasta).

Ze względu na fakt, iż niektóre lokale były w złym stanie technicznym (odpadające tynki, zardzewiałe i niedrożne rury wodno-kanalizacyjne, popękane kaloryfery, przepalone i grożące porażeniem przewody instalacji elektrycznej) w listopadzie 2006 roku rozpoczęła Pani remont instalacji centralnego ogrzewania oraz częściowo instalacji wodno-kanalizacyjnej oraz elektrycznej. Wydatki poniesione w ubiegłym roku na remont w kwocie 40.000,00 zł zaliczyła Pani w koszty uzyskania przychodów i rok 2006 został zamknięty stratą z najmu.

W bieżącym roku kontynuowała Pani prace dokonując remontu instalacji wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej, wymiany na nowe części okien, drzwi, położenie tynków lub płyt kartonowo-gipsowych, naprawy podłóg lub położenia paneli, naprawy dachu. Wydatki te zakwalifikowała Pani do wydatków remontowych bowiem wykonane prace doprowadziły, wg Pani opinii, elementy istniejącego obiektu budowlanego, zużyte w czasie jego użytkowania, do odpowiedniego stanu technicznego, nie powodując wzrostu wartości użytkowej obiektu i chce je Pani również zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Uważa Pani, iż mogą być tak zakwalifikowane, bowiem aby osiągnąć przychód musi Pani zabezpieczyć i zachować źródło tego przychodu.

Ponosiła Pani w ubiegłym roku i ponosi nadal również wydatki na zmianę charakteru części lokali z mieszkalnych na użytkowe i te wydatki uznaje Pani za wydatki podwyższające wartość początkową budynku.

W roku bieżącym chce Pani amortyzować kamienicę. W tym celu postanowiła Pani ustalić jej wartość początkową metodą uproszczoną, mnożąc ilość m2 powierzchni użytkowej przyjętej dla celów podatku od nieruchomości przez 988 zł (bez rozgraniczania czy jest to obecnie część mieszkalna czy w przyszłości będzie użytkowa) oraz zastosować indywidualną 10% stawkę amortyzacyjną.

Ma Pani wątpliwości, czy jest to postępowanie prawidłowe.

Ponadto poniesione dotychczas wydatki na remont chce Pani zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu. Natomiast dotychczasowe, jak i poniesione w przyszłości wydatki na zmianę charakteru mieszkalnego na użytkowy, mimo, że zdaniem Pani podwyższają wartość środka trwałego ma Pani zamiar również zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w związku z przyjęciem przez Panią metody uproszczonej do wyliczenia wartości początkowej środka trwałego po raz pierwszy wprowadzonego do ewidencji środków trwałych.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna, po sprawdzeniu, że spełnione zostały warunki określone w art.14a § 1 i 2 cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.) - udziela poniższej informacji :

Zgodnie z przepisami art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2007 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do przepisów art. 22 ust. 8 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z przepisów art. 22c pkt 2 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

Przepisy art. 22g ust. 1 pkt 3 wyżej wymienionej ustawy określają, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba, że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Stosownie do przepisów art. 22g ust. 10 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości.

W myśl przepisów art. 22g ust. 17 wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami eksploatacji.

Przepisy art. 22j ust. 1 pkt 3 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określają, iż podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4, to jest innych niż budynki i lokale niemieszkalne, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5%.

Stosownie do przepisów art. 22n ust. 3 wyżej wymienionej ustawy nie podlegają objęciu ewidencją budynki mieszkalne, lokale mieszkalne i własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, których wartość początkową ustala się zgodnie z art. 22g ust. 10.

W myśl przepisów art. 23 ust.1 pkt 1 lit. c powołanej wyżej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne zauważyć należy, iż na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy-właściciele budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych służących prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawianych albo wynajmowanych na podstawie umowy nabytych w drodze spadku, jeśli podejmą decyzję o ich amortyzowaniu, mają możliwość wyboru sposobu ustalania ich wartości początkowej, tj. albo zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie zasadami określonymi w przepisach art. 22g ust. 1 pkt 3 albo według zasady szczególnej, w sposób "uproszczony" uregulowany przepisami art. 22g ust. 10. Możliwość ustalenia wartości początkowej ww. środków trwałych według jednej z dwóch metod wiąże się ze zróżnicowaniem obowiązujących zasad ich amortyzacji.

Zgodnie z przepisami art. 22h ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych, od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ustalonej na ogólnych zasadach dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Budynki mieszkalne lub lokale mieszkalne, których wartość początkową ustala się w sposób uproszczony nie podlegają objęciu ewidencją środków trwałych. W tym przypadku odpisów dokonuje się w każdym roku podatkowym za okres wynajmowania, wydzierżawiania lub używania przez właściciela tego składnika majątku, od wartości stanowiącej iloczyn liczby metrów kwadratowych powierzchni użytkowej budynku lub lokalu wynajmowanej, wydzierżawionej lub używanej przez właściciela dla celów jego działalności gospodarczej i kwoty 988 zł.

Zgodnie z przepisami art. 22i ust. 1 cytowanej wyżej ustawy odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. Przepisy art. 22j ust. 1 tejże ustawy zezwalają na ustalenie indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Zdaniem tut. organu podatkowego, takie ich sformułowanie oznacza jednak, iż nie mają one zastosowania w przypadku środków trwałych dla których wartość początkowa została ustalona w sposób uproszczony, bowiem te nie podlegają objęciu ewidencją środków trwałych.

Ponadto zauważyć należy, iż przepis art. 22g ust. 10 cytowanej ustawy normujący zasady ustalania wartości początkowej budynku mieszkalnego w sposób uproszczony zawiera w swojej treści wyraźne ograniczenie w zakresie wielkości powierzchni, która stanowić powinna podstawę ustalenia wartości początkowej amortyzowanego budynku (lokalu) mieszkalnego i nakazuje podatnikowi uwzględniać do tego celu jedynie powierzchnię przez niego wynajmowaną, wydzierżawianą lub używaną dla celów prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż uproszczony sposób ustalania wartości początkowej dotyczy wyłącznie budynków lub lokali mieszkalnych, nie znajdując zastosowania dla budynków lub lokali użytkowych. O odpowiednim zakwalifikowaniu budynku jako mieszkalnego bądź niemieszkalnego decyduje w głównej mierze jego przeznaczenie. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) określono, iż budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie można zatem nie brać pod uwagę ewentualnych zmian funkcji oraz przeznaczenia kamienicy po przekształceniach i zmianach, których chce Pani dokonać, a na które pozwolenie jest w trakcie rozpatrywania w Urzędzie Miasta, bowiem decyzję o wyborze metody ustalenia wartości początkowej nieruchomości trzeba podjąć przed rozpoczęciem amortyzacji i później nie można już jej zmienić.

W związku z powyższym,w sytuacji w której tylko niektóre lokale w kamienicy są wynajmowane, nie może Pani dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ustalonej jako iloczyn stawki 988 zł i powierzchni użytkowej w metrach kwadratowych całej kamienicy przy zastosowaniu indywidualnej 10% stawki amortyzacyjnej.

Dodatkowo zauważyć należy, iż wydatki poniesione w celu przywrócenia pierwotnego stanu w zakresie wartości technicznej i użytkowej wynajmowanego budynku, wraz z wymianą zużytych składników, mają charakter wydatków remontowych i podlegają zaliczeniu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, pod warunkiem możliwości udowodnienia faktu ich poniesienia oraz wskazania związku przyczynowo-skutkowego z uzyskanym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Natomiast wydatki poniesione na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego mają charakter wydatków na ulepszenie i jako takie powiększają wartość początkową środków trwałych, ale tylko tych, których wartość początkowa nie została ustalona w sposób uproszczony. Ustalenie wartości początkowej w sposób uproszczony powoduje, iż wydatki poniesione następnie na ich ulepszenie, nie powiększają ich wartości początkowej. W przypadku ustalenia wartości początkowej budynku mieszkalnego metodą uproszczoną, wyłączenie zawarte w przepisach art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) nie znajduje zastosowania. Przepisy te wykluczają bowiem możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na ulepszenie środka trwałego bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów jedynie w takim przypadku, gdy wydatki te zwiększają wartość początkową tego środka. A zatem wydatki na ulepszenie środka trwałego nie zwiększające jego wartości początkowej, generalnie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu środka trwałego, o ile spełnione są wszystkie przesłanki wynikające z treści art. 22 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalające na zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych oraz o ile są spełnione wszystkie przesłanki zezwalające na ustalenie wartości początkowej danego środka trwałego w sposób uproszczony.