Pytanie:

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny, Podatnik zwrócił się następującymi pytaniami:1. Jak ustalić wartość wynajętej części budynku i czy koniecznie musi być to dokonane przez biegłego wg stanu cen na dzień 31.12.2006r.?2. Czy najem musi być zarejestrowany jako działalność, aby istniała możliwość amortyzowania tej części budynku?3. Czy część wynajmowana może być amortyzowana wg stawki 10%, na zasadzie m. in art. 22f ust. 4?4. Czy od ustalonej wartości początkowej po dokonanym ulepszeniu musi odpisać amortyzację i ile procent rocznie za czas dotychczasowego najmu?5. Czy w opisanej sytuacji może mieć zastosowanie art. 22j, w części dotyczącej praw nabytych, a więc ustalający, że zmienione zasady dotyczyć będą nieruchomości nabytych po 01.01.2007, natomiast do nabytych przed 31.12.2006r. obowiązują zasady zawarte przed tym dniem w art. 22j ust. 1 pkt 3, ust. 2, ust. 3 pkt 1 i pkt 2, dające możliwość zastosowania 10% stawki amortyzacyjnej, także w przypadku nieruchomości niemieszkalnej, która spełniała kryteria używanej co najmniej 60 miesięcy przed wpisaniem do ewidencji lub ulepszonej przez podatnika wartości o 30%, w okresie od nabycia do wpisania do ewidencji.

- ustalenia wartości początkowej budynku - za nieprawidłowe,

- zgłoszenia działalności gospodarczej polegającej na wynajmie - za prawidłowe,

- zastosowania 10% stawki odpisu, na zasadach wynikających m. in. z art. 22f ust. 4 - za prawidłowe, pod warunkiem że od dnia oddania go po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia go przez Podatnika do ewidencji środków trwałych minęło minimum 30 lat,

- w zakresie uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych za okres opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym - za prawidłowe,

- zastosowania, na zasadach praw nabytych, treści art. 22j obowiązującej do dnia 31.12.2006 roku - za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa, stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym

Stan faktyczny

Podatnik w dniu 05.12.2001r. od Urzędu Miasta w X. zakupił stary i w złym stanie technicznym budynek. Urząd określił rok budowy tego budynku na 1914r. Podatnik w latach 2004-2006 wyremontował i ulepszył ten budynek; około 1/3 budynku (parter) jest przeznaczona pod usługi handlowe i od kwietnia 2005r. wynajmowana podmiotom na prowadzenie działalności gospodarczej, na podstawie umowy najmu zawartej na okres przekraczający rok. Pozostałe około 2/3 budynku (pierwsze piętro i poddasze) stanowi część mieszkalną. Koszty związane z wyremontowaniem i ulepszeniem części budynku przeznaczonej na wynajem, poniesione do momentu rozpoczęcia najmu, przekroczyły 30% ceny zakupu. Część budynku, która była objęta najmem nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych.

Najem nie jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika.

Do końca 2006r. z tytułu najmu podatnik opłacał podatek zryczałtowany wg stawki 8,5% i 20%, od stycznia 2007 wybrał opodatkowanie na zasadach ogólnych.

Zapytanie podatnika

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny, Podatnik zwrócił się następującymi pytaniami:

1. Jak ustalić wartość wynajętej części budynku i czy koniecznie musi być to dokonane przez biegłego wg stanu cen na dzień 31.12.2006r.?

2. Czy najem musi być zarejestrowany jako działalność, aby istniała możliwość amortyzowania tej części budynku?

3. Czy część wynajmowana może być amortyzowana wg stawki 10%, na zasadzie m. in art. 22f ust. 4?

4. Czy od ustalonej wartości początkowej po dokonanym ulepszeniu musi odpisać amortyzację i ile procent rocznie za czas dotychczasowego najmu?

5. Czy w opisanej sytuacji może mieć zastosowanie art. 22j, w części dotyczącej praw nabytych, a więc ustalający, że zmienione zasady dotyczyć będą nieruchomości nabytych po 01.01.2007, natomiast do nabytych przed 31.12.2006r. obowiązują zasady zawarte przed tym dniem w art. 22j ust. 1 pkt 3, ust. 2, ust. 3 pkt 1 i pkt 2, dające możliwość zastosowania 10% stawki amortyzacyjnej, także w przypadku nieruchomości niemieszkalnej, która spełniała kryteria używanej co najmniej 60 miesięcy przed wpisaniem do ewidencji lub ulepszonej przez podatnika wartości o 30%, w okresie od nabycia do wpisania do ewidencji.

Stanowisko podatnika

W opisanej sprawie Podatnik przedstawił następujące stanowisko:

1. Wartość części budynku podlegającą najmowi ustali powołując biegłego, wg stanu cen na 31.12.2006r., zgodnie z art. 22g pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2. Aby istniała możliwość dokonywania odliczeń odpisów amortyzacyjnych, najem nie musi być zarejestrowany jako działalność gospodarcza.

3. Wynajmowaną część budynku Podatnik będzie amortyzować wg stawki 10%, ponieważ budynek spełnia warunki do uznania za używany i ulepszony, zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3, ust. 2, ust. 3 pkt 1 i 2, gdyż jest używany co najmniej 60 miesięcy przed wpisaniem do ewidencji środków trwałych, a jego wartość została podwyższona w okresie od nabycia w dniu 05.12.2001 do wpisania do ewidencji środków trwałych tj. do kwietnia 2005 roku.

4. Ustalonej przez biegłego wartość początkową pomniejszy o amortyzację liczoną wg 10% stopy rocznej za okres od kwietnia 2005r. do 31.12.2006r., co oznacza, że amortyzacja zostanie zakończona po upływie 10 lat i 8 miesięcy.

5. Zasady zawarte w przepisie art. 22j ust. 1 pkt 3, ust. 2, ust. 3 pkt 1 i 2, w części znajdującej zastosowanie jako prawo nabyte, mają zastosowanie w jego przypadku, ponieważ budynek spełnia warunki do uznania za ulepszony i używany.

Stanowisko organu podatkowego

Najem, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 poz. 176 z 2000 r. ze zm.) stanowi odrębne od pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionej w pkt 3 ust. 1 tego artykułu, źródło przychodów.

Sposób określania przychodów zawiera art. 11 (przepis ogólny) i art. 16a (dotyczący przychodów z m. in. z tytułu umowy najmu) ustawy, natomiast co jest kosztem uzyskania przychodu, także z tego źródła, wynika z treści art. 22. Przepis art. 22 ust. 1 stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie zaś do art. 22 ust. 8 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 ustawy.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z treści wyżej przywołanych przepisów wynika, że amortyzacja dotyczy zarówno środków trwałych używanych w działalności gospodarczej, jak i wynajmowanych (przy założeniu, że pozostałe warunki wynikające z tego przepisu zostaną spełnione); katalog przepisu 22c oraz 23 ustawy o podatku dochodowym, wyłączeń w tym zakresie nie zawiera.

Słusznie zatem Podatnik uważa (Ad. 2), że nie istnieje obowiązek dokonywania zgłoszenia działalności gospodarczej w zakresie najmu, aby istniała możliwość amortyzowania części wynajmowanego budynku.

Art. 22f ust.1 ustawy o podatku dochodowym stanowi, że podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b. Przy czym składniki majątku wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania.

Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Z kolei metody ustalenia wartości początkowej zawiera art. 22g. Ustęp 1 stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

1) w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia,

1a) w razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b,

2) w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia,

3) w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości,

4) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu,

5) w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej, z zastrzeżeniem ust. 14b, ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Z kolei za cenę nabycia (ust. 3) uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Przepis art. 22g ust. 8 dopuszcza inny sposób ustalenia wartości początkowej, w przypadku, gdy nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n. Wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Powyższy przepis znajdzie zastosowanie w opisanym stanie faktycznym oraz w związku z treścią aktu notarialnego umowy sprzedaży, załączonej do wniosku Podatnika. Z aktu notarialnego wynika, że podatnik nabył własność nieruchomości składającej się z działki gruntu, parterowego budynku gospodarczego oraz dwukondygnacyjnego budynku usługowego murowanego. Działka, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, przeznaczona jest pod budownictwo handlowe i usługowe z funkcją mieszkalną; nieruchomość ta znajduje sie w ewidencji zabytków województwa lubelskiego. Cena zakupu wynikająca z aktu notarialnego obejmuje wszystkie składniki wchodzące w skład nieruchomości i określona została w jednej kwocie.

Przywołany przez podatnika przepis art. 22g ust. 9 dotyczy sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie wartości początkowej wytworzonego (np. wybudowanego) składnika majątku, i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Wobec powyższego stanowisko podatnika w kwestii ustalenia wartości początkowej budynku przez biegłego powołanego przez podatnika, należy uznać za nieprawidłowe (Ad.1).

Art. 22h ust. 1 pkt 1 stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z kolei art. 22h ust. 2 stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Z art. 22h ust. 4 wynika, że podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 22i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji (wykazu) do końca tego roku podatkowego.

W swoim wniosku Podatnik, jako właściwy w odniesieniu do wynajmowanej części budynku, wskazuje na indywidualny sposób ustalenia stawki amortyzacyjnej, w wysokości 10%.

Należy stwierdzić, że Podatnik prawidłowo wskazał wysokość stawki amortyzacyjnej, o ile spełnia wszystkie warunki do jej zastosowania. Prawidłowo uznał, że zastosowanie w tej kwestii znajdzie przepis ww. art. 22f ust 4 (Ad. 3). Jednakże wskazać trzeba, że przy ustaleniu wysokości stawki oparł się na błędnym założeniu, że okres amortyzacji, a co za tym idzie wysokość stawki amortyzacyjnej, wynika z treści przepisu art. 22j ust. 1 pkt 3, ust. 2, ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy.

Punkt 3 powyższego przepisu nie znajdzie zastosowania w stanie faktycznym opisanym przez Podatnika. Art. 22j ust. 1 stanowi o możliwości indywidualnego ustalania stawek amortyzacyjnych dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika i określa minimalne okresy amortyzacji:

1) dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji:

a) 24 miesiące - gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25.000 zł,

b) 36 miesięcy - gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25.000 zł i nie przekracza 50.000 zł,

c) 60 miesięcy - w pozostałych przypadkach,

2) dla środków transportu, w tym samochodów osobowych - 30 miesięcy,

3) dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:

a) trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,

b) kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

- dla których okres amortyzacji - nie może być krótszy niż 3 lata,

4) dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5 % - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Podatnik wynajmuje parter własnego budynku podmiotom prowadzącym działalność handlową i usługową, wobec czego stan faktyczny należy rozpatrywać w oparciu o przepis art. 22j ust.1 pkt 4, dotyczący lokali niemieszkalnych. Zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej w odniesieniu do tych lokali jest możliwe, przy zachowaniu warunków, o których mowa w zdaniu pierwszym ust. 1 - środek trwały musi być używany lub ulepszony i po raz pierwszy wprowadzony do ewidencji danego podatnika; w odniesieniu do środków trwałych wymienionych w pkt 1-3 ust. 1 pojęcie "ulepszenia" i "używania" definiuje ust. 2 i 3 tego przepisu. Jednakże brak jest w tym przepisie takiej definicji w stosunku do środków trwałych, o których mowa w ust. 1 pkt 4.

Treść art. 22g ust. 17, zdanie drugie, zawiera definicję ulepszonego środka trwałego, dla celów ustalania zwiększenia jego wartości początkowej. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Zatem, w sytuacji, gdy środki trwałe uległy ulepszeniu, można jedynie dokonać podwyższenia wartości początkowej środka trwałego o udokumentowane, poniesione nakłady związane z jego modernizacją czy rozbudową.

Przepis ten nie będzie miał zastosowania do wyodrębnionej w celu wynajmu, części budynku, gdyż - w opisanym stanie faktycznym - dotyczy nakładów ponoszonych dopiero od dnia 01.01.2007r. Od tego dnia bowiem, do przychodów osiąganych przez Podatnika z tytułu najmu, w związku ze zmianą formy opodatkowania, będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym. W związku z powyższym, nie można mówić o ulepszeniu środka trwałego, w odniesieniu do przedmiotu najmu. Natomiast można uznać go za używany, gdyż podatnik wynajmuje lokal od kwietnia 2005 roku, a przepis art. 22j nie określa szczególnego warunku dotyczącego określenia długości okresu używania, w stosunku do tej grupy środków trwałych.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) z dniem 1 stycznia 2007 r. w art. 22j ust. 1 dodano powołany wyżej pkt 4, zgodnie z którym dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5%, okres amortyzacji nie może być krótszy niż 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Oznacza to, że wprowadzono możliwość skrócenia okresu amortyzacji dla budynków niemieszkalnych poprzez odjęcie od okresu podstawowego, tj. 40 lat, okresu, który upłynął od dnia oddania go po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych danego podatnika. Ustawodawca uzależnił więc prawo do ustalania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla używanych bądź ulepszonych budynków niemieszkalnych od okresu ich używania przed wprowadzeniem do ewidencji podatnika z zastrzeżeniem, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Biorąc więc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż wynajmowana część przedmiotowego budynku może być amortyzowana według indywidualnej stawki amortyzacyjnej w wysokości 10%, przez okres 10 lat, pod warunkiem jednak, iż od dnia oddania go po raz pierwszy do użytkowania, do dnia wprowadzenia przez Podatnika do ewidencji środków trwałych minęło minimum 30 lat. Przy założeniu, że warunek powyższy jest zachowany, stanowisko Podatnika w tej kwestii należy uznać za poprawne.

Należy zauważyć, że Podatnik przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że nakłady na budynek, którego część wynajmuje, ponosił w latach 2004 - 2006, część handlowo - usługową wynajął w kwietniu 2005 roku, nie prowadził ewidencji środków trwałych, a przychód z najmu opodatkował ryczałtem ewidencjonowanym. Przedstawiając własne stanowisko w kwestii zastosowania 10 % stawki amortyzacyjnej błędnie uznał, że wprowadzenie środka trwałego do ewidencji miało miejsce w kwietniu 2005 roku. W związku ze zmianą formy opodatkowania, od 2007 roku do przychodów osiąganych przez Podatnika z tytułu najmu mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które obligują go do założenia ewidencji środków trwałych, gdyż jej założenie jest warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych i uznania ich za koszt uzyskania przychodów (np. art. 22d ust.2, art. 22h ust. 1 pkt 1, 22n. ust. 6 ustawy).

Art. 22n ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w razie zmiany formy opodatkowania podatnicy, zakładając ewidencję, o której mowa w ust. 2, uwzględniają w niej odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego lub podatku tonażowego. W świetle tego przepisu stanowisko Podatnika jest prawidłowe w sprawie uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych w ewidencji środków trwałych (Ad. 4). Do ewidencji należy wpisać kwotę odpisu amortyzacyjnego, obliczoną za każdy rok podatkowy odrębnie:

- w roku 2005 - za okres od miesiąca następującego po miesiącu oddania środka trwałego do używania, do grudnia 2005 włącznie ( V-XII),

- w roku 2006 - za okres od stycznia do grudnia włącznie,

wg metody amortyzacji przyjętej na dzień wpisania środka trwałego do ewidencji, zgodnie z treścią przytaczanego powyżej przepisu art. 22h ust. 2 ustawy, wg zasad w tym artykule określonych.

Podatnik uzyska kwotę odpisu za ww. okresy mnożąc wartość początkową środka trwałego przez roczną stawkę amortyzacyjną, wynik dzieląc przez ilość miesięcy. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór (art. 22h ust. 1 pkt 1).

Odpisy uwzględnione w ewidencji, za okres opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym, nie stanowią oczywiście kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Podatnika, fakt rozpoczęcia wynajmu w kwietniu 2005 roku, uprawnia go do skorzystania z możliwości ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej w oparciu o przepis art. 22j w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 roku. Stanowisko podatnika w tej sprawie należy uznać za nieprawidłowe (Ad. 5).

Art. 13. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1588, data wejścia w życie: 01.01.2007r.) stanowi, że podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2007 r. rozpoczęli amortyzację:

1) środków trwałych na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 i art. 22k ust. 4-6,

2) środków transportu na podstawie art. 22k ust. 1

- ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosują do amortyzacji tych środków przepisy art. 22j ust. 1 pkt 3 oraz art. 22k ust. 1 i 4-6 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Przepis ten, nie wskazuje - jako kryterium jego zastosowania - warunku nabycia i oddania do używania środka trwałego przed dniem 01.01.2006r. Z treści ww. przepisu wynika, że znajduje on zastosowanie jedynie w odniesieniu do środków trwałych, których amortyzację podatnicy rozpoczęli przed dniem 1 stycznia 2007; Podatnik rozpoczął amortyzację środka trwałego od dnia 01.01.2007r., na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od dnia 01.01.2007r.

Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Rykach postanowił, jak w sentencji.

Powyższa interpretacja:

- odnosi się wyłącznie do przedstawionego przez wnioskodawcę i przytoczonego w treści postanowienia stanu faktycznego - jest aktualna wg stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, - traci moc z chwilą zmiany przepisów jej dotyczących - nie jest wiążąca dla podatnika, wiążąca natomiast organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla wnioskodawcy do czasu jej zmiany lub uchylenia.