Pytanie:

Czy kwota stanowiąca niezamortyzowaną wartość środka trwałego (inwestycja w obcym środku trwałym) może zostać zaliczona w koszty uzyskania przychodu - dodając, że nadal podatnik będzie prowadził ten sam rodzaj działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej tylko w innym miejscu ? Właściciel obiektu nie zwróci poniesionych wydatków, gdyż nie było takich ustaleń w zawartej umowie. W jego ocenie nie w pełni umorzone nakłady na inwestycje w obcym środku trwałym, gdy nie następuje likwidacja działalności i zmiana rodzaju działalności - stanowią koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Przepis ten dotyczy faktycznej likwidacji środków trwałych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W przedmiotowej sprawie dochodzi do wygaśnięcia umowy (3 miesięczne wypowiedzenie zgodnie z umową najmu) co nie oznacza fizycznej likwidacji przedmiotowego środka trwałego.

Jak wynika z art. 676 kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Najemca ma więc prawo do zwrotu poniesionych nakładów po zakończeniu umowy najmu w ramach rozliczenia pomiędzy stronami umowy najmu. Na gruncie prawa podatkowego nakłady poniesione na cudzy środek trwały stanowią inwestycję w obcym środku trwałym. W przypadku, gdy przedmiotem umowy najmu jest środek trwały - budynek/lokal, który wykorzystywany jest do własnej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów, wówczas poniesionych wydatków na modernizację tego środka nie może zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, a jedynie w formie odpisów amortyzacyjnych.

Z przedstawionego przez Pana stanu faktycznego nie wynika, aby w momencie wygaśnięcia umowy, wynajmujący żądał przywrócenia stanu poprzedniego lokali i fizycznej likwidacji naniesień dokonanych w wynajmowanym obiekcie poprzez ich demontaż i zniszczenie. Tylko w takiej sytuacji, możliwe jest zaliczenie w koszty uzyskania przychodów straty z tytułu niezamortyzowanej wartości zlikwidowanej inwestycji w obcym środku trwałym.

Wypowiedzenie umowy najmu lokalu nie wiąże się z likwidacją środka trwałego lecz zaprzestaniem jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności. Nie następuje jego likwidacja lecz dochodzi do jego wydania z mocy prawa właścicielowi nieruchomości.

Jeżeli przed zakończeniem pełnego okresu amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy (najmu lub dzierżawy), na podstawie której użytkowano obcy środek trwały, wówczas nie ma możliwości zaliczenia wcześniej poniesionych wydatków inwestycyjnych bezpośrednio do kosztów podatkowych, w wysokości niezamortyzowanej części tej inwestycji.

W tym przypadku nie wystąpi strata w środku trwałym z tytułu jego likwidacji w wysokości niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, uznawana za koszt podatkowy, bowiem nie miała miejsca likwidacja środka trwałego, rozumiana jako jego zużycie (zniszczenie). Nie może być zatem zastosowane wnioskowanie a contrario do art. 23 ust. 1 pkt.6 updof, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (...).

Zgodnie z definicją słownikową, strata to mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to co się przestało posiadać (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, tom 3, PWN, Warszawa 2003r.).W przypadku zakończenia umowy przed zakończeniem amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym nie można mówić o poniesionej stracie, gdyż w żadnej mierze nie jest to zdarzenie mimowolne.

Również Ministerstwo Finansów w piśmie Nr PB3-MD-8213-192/05/SP-1827 z dnia 2005.08.04 uznało, iż kosztem podatkowym może być niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli nastąpi faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, ale wypowiedzenie umowy najmu nie oznacza automatycznie, iż miała miejsce likwidacja środka trwałego.

W oparciu o powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew nie podzielił stanowiska przedstawionego we wniosku.