Pytanie:

Jak ustalić wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych w drodze wkładu niepieniężnego /aportu/ w postaci przedsiębiorstwa osoby fizycznej do nowo powstałej spółki komandytowej?

Po zapoznaniu się z przedstawionym przez Pana stanowiskiem w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Myślenicach, stwierdza co następuje:
Powyższe stosuje się odpowiednio do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa /art. 93a § 2 pkt 2/. Z treści tych przepisów wynika, że spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje odpowiednio we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tej osoby.
Aby stwierdzić czy w świetle powołanych wyżej przepisów nastąpiła sukcesja praw i obowiązków należy odwołać się do pojęcia przedsiębiorstwa zarówno w ujęciu przedmiotowym jak i funkcjonalnym w rozumieniu art. 55 i 55 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks Cywilny /Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm./ Decydujące znaczenie ma kryterium funkcjonalne, zgodnie z którym dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie podstawowych jego składników oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych samych składników, przy jednoczesnym pozbawieniu zbywcy przedsiębiorstwa tych możliwości. Oznacza to, że konieczne jest przeniesienie na zbywcę wszystkich elementów przedsiębiorstwa, które są niezbędne dla osiągnięcia celu całego przedsiębiorstwa o ile zatem z treści czynności prawnej wynika, że z aportu zostały wyłączone jakiekolwiek elementy, które uniemożliwiają prowadzenie w spółce tej samej działalności, nie można mówić, iż czynność wniesienia aportu obejmuje całe przedsiębiorstwo.
Zgodnie z definicją zawartą w art. 55 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks Cywilny /Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm./ przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.
Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem wkładu do spółki komandytowej będzie prowadzone dotychczas przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 kodeksu cywilnego. Spółka komandytowa, zgodnie z kodeksem spółek handlowych zaliczana jest do spółek handlowych osobowych nie posiadających osobowości prawnej. A zatem w opisanym stanie faktycznym zostały spełnione wszelkie przesłanki pozwalające uznać, iż będzie miał zastosowanie w sprawie przepis art. 93a § 2 pkt 2 w związku z 93a § 1 Ordynacji podatkowej.

W związku z tym że spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach podatkowych, kontynuowane są metody i odpisy amortyzacyjne środków trwałych i wartości niematerialnych wniesionych aportem.
Zauważyć należy, że ustawodawca w art. 22g ust 1 ustawy o podatku dochodowym wielowątkowo ujął zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stosownie do zróżnicowania możliwych do wystąpienia w praktyce przejawów życia gospodarczego. Wśród zasad można wyróżnić reguły prawne o charakterze uniwersalnym, ogólnym, a także rozwiązania i przypadki szczególne. Zasady ogólne ustalania wartości początkowej uwzględniają sposób nabycia środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych, wskazując w tym zakresie na cenę nabycia, koszt wytworzenia, wartość rynkową. Przypadki szczególne są w istocie prawną kombinacją zasad ogólnych. Wskazują jak postąpić wówczas, gdy należy określić wartość początkową aportu, wartość początkową firmy czy wartość początkową przy zmianie formy prawnej oraz łączeniu lub podziale przedsiębiorców. Świadczy o tym między innymi konstrukcja przepisu art. 22g ust. 1, który stanowi, że przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych należy uwzględnić szczególne uregulowania zawarte w ust. 2-18 cytowanego artykułu 22g ust. 1.
Zasada ustalania wartości początkowej wyrażona w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy nabycia w postaci wkładu niepieniężnego /aportu/ wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i nie ma zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Organ podatkowy uznał, że w opisanym stanie faktycznym będzie miał zastosowanie przepis art. 22g ust. 12, zgodnie z którym w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia lub podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji /wykazie/ podmiotu o zmienionej formie prawnej /.../.Zgodnie również z art. 22h ust. 3 tej ustawy, podmioty, o których mowa w art. 22g ust 12 dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji. Ustawa nie przewiduje w tym względzie ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem sumy ich wartości rynkowej i wartości firmy.

Stanowisko Organu podatkowego potwierdza nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 16 listopada 2006 r. opublikowana w Dzienniku Ustaw z 2006 r. Nr 217 poz. 1588, która wchodzi w życie od dnia 1 stycznia 2007 r., dodająca do art. 22g ust. 14a stanowiący, że przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny stosuje się odpowiednio ust. 14. Również do art. 22h dodano ust. 3a stanowiący iż zasadę uwzględnienia dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuację metody amortyzacji wyrażoną w art. 22h ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład. Z treści cytowanych art. 22g ust. 14a oraz 22h ust. 3a jasno wynika, iż w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ustawodawca nie przewidział możliwości aktualizacji wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jak również zmian metod amortyzacji dla środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład.
W świetle powyższego, Organ podatkowy nie podziela Pana stanowiska, że w przedstawionym stanie faktycznym wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki komandytowej w formie aportu będzie ustalona przez wspólników na dzień wniesienia wkładu w postaci przedsiębiorstwa wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Powyższa interpretacja:
-Zgodnie z art. 14 a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę,
-Stosownie do art. 14 b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej i może zostać zmieniona lub uchylona wyłącznie w drodze decyzji w trybie określonym w § 5.

Na powyższe postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Myślenicach w terminie 7 dni od daty doręczenia niniejszego postanowienia.