Pytanie:

Czy wydatki poniesione na wykonanie zjazdu z drogi krajowej, modernizację i przebudowę drogi gminnej można zaliczać bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu?

Zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.), naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Pani L i Pan S prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "X.". Wspólnicy spółki zwrócili się do Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad o umożliwienie zjazdu z drogi krajowej na działkę stanowiącą własność spółki, na której w 2006 roku spółka rozpoczęła budowę zajazdu. Odpowiedź Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad brzmiała, aby zjazd wykonać w oparciu o istniejącą drogę gminą nieutwardzoną, a z niej na ich działkę. Spółka zwróciła się do Rady Miasta Ryki o wyrażenie zgody na przebudowę i utwardzenie drogi gminnej. Zgodę taką otrzymała; wydatki na drogę zostaną poniesione w roku 2007. Droga po przebudowie, utwardzeniu kostką i oznakowaniu zostanie przekazana w części drogi krajowej Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad, a w części gminnej - Gminie Ryki. Całość kosztów związanych z modernizacją i przebudową drogi ponosi X.

Zapytanie podatnika

Czy wydatki poniesione na wykonanie zjazdu z drogi krajowej, modernizację i przebudowę drogi gminnej można zaliczać bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu?

Stanowisko podatnika

Zdaniem Pani wydatki poniesione na wykonanie zjazdu, przebudowę i modernizację drogi Spółka może zaliczyć bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów. Są to wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Nie będą to wydatki na inwestycję w obcym środku trwałym, jak wynika z wyjaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 14 lipca 2006r. nr. DD6-8213-43/WK/06/249, ponieważ wobec braku ustawowej definicji pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym "w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze".

Stanowisko organu podatkowego

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Rykach, po rozpatrzeniu wniosku i dokonaniu analizy stanu faktycznego w nim przedstawionego, nie podziela Pani stanowiska w powyższej sprawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującym od 01.01.2007, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i koszty pozostające w związku pośrednim, jeżeli w racjonalny sposób można określić, że zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu, a także jezeli zostały poniesione w celu jego zachowania lub zabezpieczenia, o ile nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 23.

Nie budzi wątpliwości fakt, że istnieje związek kosztu z przychodem w przypadku ponoszenia przez wspólników kosztów związanych z przebudową i modernizacją drogi znajdującej się na gruncie Samorządu lub Skarbu Państwa, prowadzącej do ich działki, na której powstaje zajazd. W przypadku przedsiębiorców zajmujących się świadczeniem usług lub sprzedażą produktów na rzecz konsumentów, dogodne połączenie z infrastrukturą komunikacyjną, tj. drogą krajową (przy której położona jest działka spółki), jest niezbędnym i koniecznym warunkiem funkcjonowania prowadzonego przedsięwzięcia. W takim wypadku istnienie odpowiedniej drogi dojazdowej wpływa bezpośrednio na liczbę odwiedzających zajazd gości, co z kolei warunkuje poziom przychodów podatników. Dlatego też, w przypadku ponoszenia wydatków na przebudowę i utwardzenie drogi stanowiącej własność Gminy lub Skarbu Państwa, a będącej drogą dojazdową do zakładu podatnika, przesłanka poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu będzie, co do zasady, spełniona. Przebudowa i modernizacja drogi jest konieczna dla prawidłowego funkcjonowania powstającego zajazdu.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że nie uważa sie za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki inwestycyjne stanowią koszt uzyskania przychodów, w świetle art. 22 ust. 8, poprzez możliwość zaliczenia w koszty odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do art. 22a ust. 2 pkt 1 ww ustawy o podatku dochodowym, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Środkami trwałymi są natomiast, z zastrzeżeniem art. 22c, zgodnie z art. 22a - stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębna własnością,

2) maszyny urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty,

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1.

Słusznie uważa Pani, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z inwestycją w obcym środku trwałym - wybudowana i zmodernizowana droga publiczna nie jest bowiem środkiem trwałym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ nie można uznać, że jest wykorzystywana przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (jest dostępna dla wszystkich) albo oddana do użytkowania na podstawie jednej z umów wymienionych w treści art. 22a.

Do środków trwałych zaliczamy natomiast budowany przez Spółkę obiekt (zajazd) pod warunkiem, że spełni przesłanki zawarte w cytowanym powyżej przepisie.

Z treści wniosku wynika, że na Spółce ciąży obowiązek poniesienia kosztów związanych z budową/modernizacją drogi publicznej. Kwestia ponoszenia kosztów związanych z budową i modernizacją dróg przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą została uregulowana przepisami ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004r. Nr 204, poz. 2086 ze zm.). Stosownie do art. 16 ust. 1 tej ustawy obowiązek przebudowy drogi publicznej spowodowany inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wspólnicy realizują inwestycję w postaci budowy zajazdu. Koszty poniesione na budowę i modernizację drogi publicznej są w przedmiotowej sprawie związane z prowadzoną inwestycją niedrogową. Koszty te, jako związane z inwestycją główną winny zwiększać wartość początkową wytworzonego środka trwałego. Warunkiem zdatności do użytku tego środka trwałego jest niewątpliwie wybudowanie zjazdu z drogi głównej i utwardzenie drogi gruntowej. Spółka nie może zatem poniesionych z tego tytułu kosztów zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu, natomiast może do nich zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od wartości początkowej wytworzonego środka trwałego.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18 uważa się, w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Za koszt wytworzenia, stosownie do art. 22g ust. 4, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Dokonując analizy Pani wniosku z dnia 23.02. 2007 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Rykach stwierdza, iż w przedstawionym stanie faktycznym poniesiony wydatek związany z przebudową i modernizacją drogi gminnej oraz wykonaniem zjazdu z drogi krajowej w celu uzyskania dojazdu na teren budowanego zajazdu, zwiększy wartość początkową wytworzonego środka trwałego i będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w postaci odpisów amortyzacyjnych. Brak jest, w świetle wyżej przytoczonych przepisów, możliwości do zaliczenia przedmiotowych kosztów bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu.

Wobec powyższego stanowisko Pani przedstawione we wniosku tutejszy organ podatkowy organ uznaje za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia. Powyższa interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, wiąże natomiast organy podatkowe i organy kontroli skarbowej właściwe dla wnioskodacy, do czasu jej zmiany albo uchylenia.