Teza:

Spornej wartości firmy, skarżący nie wykorzystywał w 2000 r. na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie świadczy o tym ani przechowywanie w lokalu towarów, prowadzenie w nim szkoleń personelu ani jego podnajęcie, gdyż w żadnym z tych działań skarżący nie wykazał, że wartość firmy była przez niego wykorzystywana.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2005 r. sygn. akt SA/Sz 1959/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Marcina W na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 września 2003 r. nr P.B.2.41-4117/823-43/2003 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r.

W uzasadnieniu wyroku podano, że Marcin W prowadził w 2000 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług marketingowych i gastronomicznych. W wyniku kontroli Pierwszy Urząd Skarbowy w Szczecinie ustalił, że skarżący między innymi bezzasadnie zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów prowadzonej firmy M odpisy amortyzacyjne od wartości niematerialnej i prawnej, nie wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W następstwie powyższego oraz innych stwierdzonych uchybień, organ podatkowy pierwszej instancji określił Marcinowi W oraz jego małżonce podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. decyzją z dnia 28 czerwca 2003 r. nr I US KP-2/503-211/D/54/03.

W motywach rozstrzygnięcia w omawianym przedmiocie wskazano, że w myśl art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7 tego artykułu, to jest z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.), zwane dalej "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r.". Powołano się na przepisy § 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 wymienionego rozporządzenia i stwierdzono, że do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się również wartość firmy, jednak warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wykorzystywanie tego składnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą lub jego oddanie do używania na podstawie umowy dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji żaden z przewidzianych prawem warunków nie został spełniony przez skarżącego. Postanowienia zawarte w § 4 umowy sprzedaży z dnia 11 czerwca 1999 r., której przedmiotem było przedsiębiorstwo pod nazwą Restauracja M i M , wyłącza ze sprzedaży firmę sprzedającego zaś w § 2 ust. 2 umowy zaznaczono, że " kupujący dokonuje nabycia przedsiębiorstwa określonego w ust. 1 w ramach działalności prowadzonej pod firmą M W ocenie organu bez znaczenia pozostaje okoliczność, że w pomieszczeniach przy AL W w S skarżący przechowywał towary i materiały dla działalności gospodarczej, prowadził rozmowy z kontrahentami oraz szkolenia pracowników.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie zaskarżoną w sprawie decyzją z dnia 12 września 2003 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, uznając zarzuty Marcina Wożniaka za niezasługujące na uwzględnienie.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, że w rzeczywistości skarżący nie nabył wartości firmy w rozumieniu § 3 ust. 2 pkt 2 oraz § 6 ust. 2 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. lecz zakupił ruchomości oraz prawa i obowiązki wynikające z najmu lokalu użytkowego położonego w budynku przy AL W, a także prawa i obowiązki wynikające z umowy zawartej z firmą H które nie mogą stanowić wartości firmy o nazwie M i M ponieważ wynika to z § 1 ust. 2 umowy.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie Marcin W wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji wydanych w sprawie, zarzucając im naruszenie prawa, w tym przepisów § 3 ust. 1 i 2 oraz § 6 ust. 2 wskazanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r., skutkujące odmową zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej firmy M odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci wartości firmy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, oddalając skargę, powołał się na powołane w skardze przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. Sąd stwierdził, że samo wystąpienie dodatniej różnicy, o której mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia nie uprawnia do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zasadniczym warunkiem dokonywania tych odpisów jest faktyczne wykorzystywanie przedmiotu amortyzacji na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zużycie wartości niematerialnych i prawnych następuje w wyniku używania przedmiotu amortyzacji. Warunek faktycznego wykorzystania przedmiotu amortyzacji wynika z poszczególnych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r., w tym także w odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych. Ust. 2 § 3 rozporządzenia stanowi jedynie uzupełnienie katalogu wartości niematerialnych i prawnych, co nie oznacza, że np. wartość firmy może być amortyzowana w ciężar kosztów bez przyjęcia jej do używania i bez jej używania.

Sąd podzielił ocenę, że skarżący w 2000 r. nie prowadził działalności w przedmiotowym lokalu gastronomicznym. Podnoszone przez skarżącego okoliczności przechowywania towarów w przedmiotowym lokalu i szkolenie pracowników do czasu zawarcia umowy podnajmu lokalu słusznie oceniono jako nie spełniające warunku przyjęcia przedsiębiorstwa do używania.

Omówiony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie został zaskarżony skargą kasacyjną, w której skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 22 ust. 7 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w związku z przepisem § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. przez błędną jego wykładnię, a nadto naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)

Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że przedmiot amortyzacji nie był wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego Sąd błędnie przyjął, że wymóg określony w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. wykorzystania składnika majątku na potrzeby tej działalności, odnosi się również do wartości firmy. Ten ostatni składnik wymieniono w ust. 2 § 3 rozporządzenia, który nie statuuje obowiązku wykorzystania składnika majątku. Treść ust. 1 omawianego paragrafu rozporządzenia zawęża bowiem pojęcie używania określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przypadków używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżący wskazał, że Sąd nie zajął stanowiska czy fakt, iż podnajął on lokal stanowi, czy też nie stanowi używania wartości firmy. Ten brak stanowi o naruszeniu wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie, a nadto wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, skarga kasacyjna zarzuca zaskarżonemu wyrokowi błędną wykładnię wymienionych w jej petitum przepisów art. 22 ust. 7 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami § 3 ust. l i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r.

W orzecznictwie i literaturze zgodnie przyjmuje się, że naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię polega na mylnym, wadliwym rozumieniu treści danego przepisu (patrz B. Gruszczyński w komentarzu Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wyd. Zakamycze 2005, str. 406 i nast.). Takiego uchybienia Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził w zaskarżonym wyroku.

Jeżeli chodzi o zarzut odnoszący się do naruszenia art. 22 ust. 7 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., to w pierwszym z wymienionych przepisów zawarta jest delegacja dla Ministra Finansów do uregulowania w drodze rozporządzenia całokształtu tematyki amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zważywszy na treść tego przepisu, niezrozumiałe jest w jaki sposób Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie miałby go naruszyć i to jeszcze przez błędną jego wykładnię. Również nie powinien budzić wątpliwości interpretacyjnych ust. 8 w art. 22 ustawy podatkowej, gdyż zawiera on normę przewidującą, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie przepisami wydanymi na podstawie ust. 7 tego artykułu, a więc stosownego rozporządzenia Ministra Finansów.

W rzeczywistości więc kluczowym zarzutem skargi kasacyjnej jest błędna wykładnia przepisów § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. Zarzut ten Naczelny Sąd Administracyjny również uznał za nieuzasadniony.

Analizując regulację prawną zawartą we wskazanych wyżej przepisach wskazać trzeba, że w ust. 1 § 3 rozporządzenia ustawodawca podaje definicję wartości niematerialnych i prawnych, za które uznaje nabyte prawa majątkowe, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, enumeratywnie wymienione w pkt 1-9 tego ustępu, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie wymienionych w przepisie tym umów. Podkreślenia zatem wymaga, że jednym z warunków uznania danego prawa majątkowego za wartość niematerialną i prawną, od której dokonywane odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów, jest wykorzystywanie tego prawa przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Sporną w sprawie wartość firmy ustawodawca zalicza również do wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od przewidywanego okresu jej używania, stosownie do ust. 2 pkt 2 w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r.

Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, stwierdzić jednak trzeba, że wymóg wykorzystywania na potrzeby prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej dotyczy także wartości firmy. Wynika to z wykładni gramatycznej i systemowej wewnętrznej § 3 rozporządzenia. Przepis ten, jak i każdy jego ustęp (część), stanowi bowiem całość legislacyjną i nie może być interpretowany w oderwaniu od pozostałych jego części, jak to uczynił autor skargi kasacyjnej.

Ustawodawca uznając również wartość firmy za wartość niematerialną i prawną nie wykluczył w stosunku do niej zastosowania warunku wykorzystywania tej wartości przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą; zniósł jedynie w sposób jednoznaczny wymóg dotyczący przewidywanego okresu używania wartości firmy (§3 ust. 2 in principio). W odniesieniu do wartości niematerialnych i prawnych, wymienionych w ust. 1 § 3 rozporządzenia przewidywany bowiem okres używania tych wartości jest dłuższy niż rok.

Wskazać ponadto trzeba, że przepisy przedmiotowego rozporządzenia Ministra Finansów, ani § 3 ani też § 6 ust. 2, nie podają definicji wartości firmy. Dotyczy to w szczególności ostatniego z wymienionych przepisów, który określa jedynie wartość początkową firmy, a więc podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Nie określa natomiast co należy rozumieć przez pojęcie wartość firmy. Wskazówki w tym zakresie podają komentatorzy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którzy do wartości firmy zaliczają między innymi opinię o firmie, wysoko wyszkoloną kadrę, doświadczenie w branży, rynki zbytu (patrz Przegląd Podatku Dochodowego - Gofin 2002, Nr 22, str. 32). Takie znaczenie pojęcia wartość firmy podziela również skład orzekający w sprawie niniejszej. Następstwem tego jest uznanie, że tak pojmowanej wartości firmy, skarżący nie wykorzystywał w 2000 r. na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie świadczy o tym ani przechowywanie w lokalu towarów, prowadzenie w nim szkoleń personelu ani jego podnajęcie, gdyż w żadnym z tych działań skarżący nie wykazał, że wartość firmy była przez niego wykorzystywana.

Brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Wskazane w skardze kasacyjnej przepisy art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przewidują, że Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a nadto określają wymogi jakie powinno spełniać uzasadnienie wyroku.

W świetle treści zaskarżonego wyroku zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 133 § l i art. 134 § 1 cytowanego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autor skargi nie uzasadnił, co czyni je także niezrozumiałymi. Jeżeli chodzi o zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 wymienionej ustawy, to nie zasługuje on na przyjęcie, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom w przepisie tym przewidzianym, a zarzuty skargi w istocie stanowią nieuprawnioną polemikę z ustalonym w sprawie stanem faktycznym i jego oceną dokonaną przez organy podatkowe a następnie potwierdzoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w zaskarżonym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, podstawie przepisów art. 184 i 204 pkt 1 powołanego wyżej Prawa o postępowania przed sądami administracyjnymi.