Pytanie:

Czy można zaliczyć w koszty uzyskania przychodów raty leasingowe, wynikające z umowy leasingu, kontynuowanej na zasadzie cesji uprawnień?

Zgodnie ze stanem faktycznym opisanym przez wnioskodawcę, Pan X w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podpisał w grudniu 2005 roku aneks do umowy leasingu z czerwca 2004 roku, na podstawie którego "przejął uprawnienia z tytułu umowy leasingu". Pierwotna umowa leasingu samochodu osobowego marki VOLVO zawarta została w czerwcu 2004 roku i spełniała - zdaniem podatnika - warunki określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego opłaty wynikające z umowy leasingu stanowiły koszt uzyskania przychodu korzystających. Umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług odpowiada co najmniej wartości początkowej środka trwałego. Samochód stanowi własność finansującego, który dokonuje odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w podstawowym okresie leasingu. Z dniem 1 stycznia 2006 roku Pan X na mocy aneksu z grudnia 2005 roku, do umowy leasingu wstąpił w miejsce dotychczasowych korzystających, zatem umowa leasingu jest kontynuowana na podstawie cesji. Dotychczasowi korzystający pokryli 18 rat leasingowych, a do zakończenia umowy pozostały jeszcze do zapłaty 24 raty leasingowe.

Pan X pyta zatem, czy w przypadku cesji uprawnień wynikających z umowy leasingu, spełniającej warunki o których mowa w w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posiada jako nowo korzystający prawo do zaliczenia płaconych rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23b ust. 1 lub art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Podatnika, w związku z tym, że na podstawie aneksu do umowy leasingu doszło do cesji uprawnień wynikających z umowy leasingu spełniającej warunki, o których mowa w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako nowo korzystający ma prawo do zaliczania płaconych rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów. Pan X uważa, iż bez względu na fakt czy raty zostałyby potraktowane jako opłaty leasingowe od umowy leasingu, czy też jako czynsz z tytułu umowy najmu stanowią każdorazowo koszty uzyskania przychodów.

Zagadnienia związane z opodatkowaniem stron umowy leasingu zostały uregulowane w rozdziale 4a (art. 23a ÷ 23 l) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 z późn. zm.). Przez umowę leasingu zgodnie z art. 23a pkt 1 ustawy, rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej finansującym, oddaje do odpłatnego użytkowania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie zwanej dalej korzystającym, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Skutki podatkowe umów leasingu zależą od tego, jakie warunki zostały ustalone w umowie. Kluczowe znaczenie ma zapis art. 23b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu użytkowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszty uzyskania przychodów korzystającego jeżeli umowa spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym nie regulują wprost skutków podatkowych w przypadku cesji umowy leasingu. Unormowania zawarte w art. 23a-23l ustawy o podatku dochodowym określają jedynie skutki podatkowe rozporządzania przedmiotem leasingu po upływie podstawowego okresu umowy oraz skutki podatkowe występujące w trakcie trwania umowy. Wnioskodawca na podstawie aneksu do umowy leasingu (cesji tej umowy) przejął prawa i obowiązki dotychczasowego leasingobiorcy na gruncie prawa cywilnego nie zaś podatkowego. Nie można umową cywilnoprawną przenieść uprawnień (przywilejów) podatkowych. Ich sukcesję normują bowiem przepisy rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa i tylko we wskazanych tam sytuacjach może nastąpić przejęcie praw i obowiązków na gruncie prawa podatkowego.

W związku z powyższym, skutki podatkowe wynikające z zawartego przez Pana aneksu do umowy leasingu, organ podatkowy ocenia wyłącznie w świetle art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według generalnej zasady zaliczania poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z poszczególnego źródła, są to wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymieniony w art. 23 ust. 1 ustawy nie wymienia wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w omawianych przypadku. Przedmiot umowy wykorzystywany jest na potrzeby działalności gospodarczej, a zatem ponoszone wydatki mają związek z uzyskaniem przychodu. W świetle powyższego wydatki związane z zawarciem i realizacją aneksu do umowy leasingowej stanowią koszty uzyskania przychodu, gdyż wypełniają przesłankę zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.