Teza:

Dokonując wykładni językowej przepisu: § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a w szcególności ust. 3 który stanowił podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji administracyjnej, stwierdzić należy, iż normodawca dopuszcza uznanie księgi podatkowej za rzetelną mimo, że nie odzwierciedla ona stanu rzeczywistego, ale tylko w sytuacji, gdy podatnik nie wpisał lub błędnie wpisał kwoty przychodów powoduje tym samym podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, a przez to zawyżenie zobowiązania podatkowego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 grudnia 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie rozpoznając skargę Renaty B-M uchylił decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 września 2002 r. określającą wysokość straty z działalności gospodarczej prowadzonej w 1998 r.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż u podstaw zaskarżonej w rozpatrywanej sprawie decyzji legło, jak to wynika zarówno z uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej, jak i uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, ustalenie, że prowadzona przez podatniczkę w 1998 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna, zapisy w tej księdze nie odpowiadały bowiem rzeczywistości, skoro z dokumentów źródłowych wynika, iż do księgi tej nie wpisano lub błędnie wpisano przychody ze sprzedaży w łącznej kwocie stanowiącej 1,85% faktycznego obrotu, a więc przewyższającej 0,5 przychodu wykazanego w księdze podatkowej. Stwierdzenie nierzetelności podatkowej księgi przychodów stanowiło dla tychże organów podstawę do nieuznania jej za dowód tego, co wynika z jej zapisów (art. 193 Ordynacji podatkowej) oraz do określenia podstawy opodatkowania (wysokości straty) w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych i uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania (art. 23 § 3 Ord. pod.). Sąd podniósł, iż kontrola zaskarżonej decyzji ostatecznej pod względem jej zgodności z prawem wymaga w pierwszym rzędzie oceny faktycznych i prawnych podstaw do uznania prowadzonej przez podatniczkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną.

Stosownie do § 10 ust. 1 mającego w rozpatrywanej sprawie zastosowanie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720), podatnik jest obowiązany prowadzić księgę prawidłowo, zarówno pod względem formalnym (niewadliwie), jak i materialnym (rzetelnie). Księga jest prawidłowa pod względem formalnym (niewadliwa), jeżeli jest prowadzona zgodnie z przepisami tego rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księga jest prawidłowa pod względem materialnym, a więc rzetelna, jeżeli jest prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym.

Z unormowania powyższego wynika, iż za nierzetelną uznaje się taką podatkową księgę przychodów i rozchodów, która nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy. Jak wynika to jednak z przepisów § 10 ust. 2 omawianego rozporządzenia, pomimo niezgodności tej księgi ze stanem rzeczywistym, uznaje się ja za rzetelna, gdy:

1. Nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowy stwierdził te błędy, lub
2. Brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub
3. Błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowanie, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub
4. Podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez urząd skarbowy lub przez organ kontroli skarbowej lub
5. Błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 11 ust. 3 tegoż rozporządzenia.

W ocenie Sądu analiza przedstawionej regulacji upoważnia do przyjęcia, że ustawodawca podatkowy za rzetelną uznaje księgę podatkową nie odpowiadającą rzeczywistemu stanowi rzeczy wówczas, gdy spełniony zostanie którykolwiek z pięciu warunków wyżej przytoczonych. Jakkolwiek więc nie wpisanie lub wpisanie błędnie kwot przychodów przekraczających 0,5% przychodu wykazanego w księdze, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, nie pozwala uznać tej księgi za rzetelną w rozumieniu przepisu § 10 ust. 2 omawianego rozporządzenia, to jednakże tylko pod warunkiem, że skutkiem takiego nie wpisania lub błędnego wpisania kwot przychodów jest wykazanie w księdze przychodów niższych od rzeczywiście osiągniętych, stwierdzenie bowiem błędów, w tym także polegających na nieprawidłowym wykazaniu kosztów, które to błędy w konsekwencji spowodowały podwyższenie podstawy opodatkowania (zmniejszenie straty), pozwalają uznać księgę za rzetelną po myśli § 10 ust. 1 pkt 3 omawianego rozporządzenia, chyba że błędy te polegają na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny.

Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie nie wpisanie lub błędne wpisanie do księgi podatkowej przychodów spowodowało ich nieuzasadnione podwyższenie, a nie ich zaniżenie i skoro dokonując oceny rzetelności tej księgi organy podatkowe obu instancji nie wykazały, że do zwiększenie kwoty podstawy opodatkowania (zmniejszenia kwoty straty) doszło w wyniku błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych lub kosztów robocizny, przyjmując jedynie, iż nierzetelność księgi podatkowej wynika wyłącznie z faktu błędnego wykazania wyższego przychodu ze sprzedaży w rozmiarach przekraczających współczynnik 0,5% w stosunku do całego przychodu wykazanego w księdze, stwierdzić należy, iż dokonane przez te organy ustalenia w zakresie nierzetelności prowadzonej przez podatniczkę podatkowej księgi przychodów i rozchodów są ustaleniami nie mającymi podstawy prawnej i tym samym nieuprawnionymi.

Konsekwencją takiego stwierdzenia jest, że za wadliwe uznać należy w tych warunkach nie uznania przez organy podatkowe księgi podatkowej za dowód w postępowaniu podatkowym, a więc za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów, co nieuprawnionym też czyni dokonanie ustalenia wysokości straty w oparciu o dane z księgi tej wynikające i uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania.

Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem przez to, że utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną z naruszeniem przepisu art. 23 § 2 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

1. § 10 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720) poprzez uznanie, że pojęcie straty jest tożsame z definicją podstawy opodatkowania,
2. Art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż brak było podstaw do ustalenia wielkości straty na podstawie księgi podatkowej i dokumentów źródłowych niezaewidencjonowanych w tych urządzeniach księgowych. Mając powyższe na uwadze wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bowiem stan faktyczny sprawy nie jest tożsamy z żadną ze wskazanych w tym przepisie okolicznością. Popełnione przez podatniczkę błędy nie spowodowały podwyższenia kwoty podstawy opodatkowania, wskazanej jako jedyna przesłanka zawarta w omawianym warunku (§ 10 ust. 2 pkt 3).

Pominiecie przez podatniczkę wielkości ekonomicznych spowodowało zaniżenie straty nie zaś podwyższenia kwoty podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż o odrębności znaczenia podstawy opodatkowania i straty wskazuje również wykładnia systemowa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W art. 9 ust. 2 cyt. ustawy normodawca definiuje dochód i stratę. Z tych dwóch instytucji tylko dochód bierze udział w określeniu podstawy opodatkowania, a wynika to z art. 26 ust. 1, który to przepis wskazuje na tryb ustalania podstawy opodatkowania. Wskazał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy art. 23 § 3 (w brzmieniu obowiązującym w 1998 r.) i art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania odwoławczego nie naruszono również § 10 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, gdyż organy badały zaistnienie przesłanek, które uprawniając do uznania za rzetelną księgi nieodzwierciedlającej stanu rzeczywistego i takich okoliczności nie stwierdziły. W przedmiotowej sprawie nie można uznać, iż został spełniony którykolwiek z powołanych w rozporządzeniu warunków uprawniających do uznania księgi za rzetelną. Organ odwoławczy stwierdził natomiast, na podstawie dokumentów źródłowych, iż do księgi tej nie wpisano lub błędnie wpisano przychody ze sprzedaży w łącznej kwocie stanowiącej 1,83% faktycznego obrotu, a więc przewyższającej 0,5 przychodu wykazanego w księdze podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie niemożność postępowania (art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w skrócie "p.p.s.a.").

Strona wnosząca skargę kasacyjną jako podstawę kasacyjna wskazała uchybienie prawa materialnemu. Nie podnosząc zarzutu naruszenia prawa procesowego zgodziła się z ustaleniami, które przyjął Sąd pierwszej instancji jako stanowiące faktyczną podstawę rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. Ustalenia to należy zatem uznać za niewadliwe. Wiążą one także Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej.

Z ustaleń tych wynika, że podatniczka Renata B-M w 1998 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie połowu ryb. Złowioną rybę sprzedawała w 30% na rynek krajowy a 70% do Danii. W toku kontroli skarbowej dotyczącej 1998 r. organy podatkowe stwierdziły różnicę między przychodem wynikającym z księgi podatkowej a przychodem wynikającym z dowodów źródłowych, na które składało się zaniżenie przychodu na skutek nie zaliczenia do niego zwrotu kosztów załadunku, na skutek ujęcia w księdze faktury w walucie duńskiej zamiast w walucie polskiej, oraz zawyżenie sprzedaży na skutek ujęcia w księdze podatkowej faktury na zakup lodu. Łączna wartość nie wpisana lub błędnie wpisana wniosła kwotę 9.917,77 zł co stanowiło 1,89% faktycznego obrotu. Ustalono również, że w zakresie kosztów uzyskania przychodów do podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie wpisano wydatków na zakup usług rachunkowych, towaru od firmy TT , spłaty odsetek od zaciągniętego kredytu, a ponadto zaliczono w poczet kosztów uzyskanie przychodów wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W wyniku tej weryfikacji ustalono ostatecznie, iż podatniczka w 1998 r. poniosła z tytułu prowadzonej działalności stratę w wysokości 158.329,40 zł.

Spór sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy prowadzona w 1998 r. przez podatniczkę księga przychodów i rozchodów w świetle § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów jest rzetelna.

Zasadą jest, iż podatnik jest obowiązany prowadzić księgę prawidłowo, zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym (§ 10 ust. 1 cyt. rozporządzenia). Księga jest prawidłowa pod względem materialnym, a więc rzetelna, jeżeli jest prowadzona zgodnie ze stanem rzeczywistym.

W § 10 ust. 2 cyt. rozporządzenia, normodawca wprowadza pięć wyjątków, gdzie pomimo nieprawidłowości księgi pod względem materialnym uznaje się ją za rzetelną. Ma to miejsce w sytuacji, gdy:

1. Nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub
2. Brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub
3. Błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazanie lub zaniżenie kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub
4. Podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez urząd skarbowy lub przez organ kontroli skarbowej, lub
5. Błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o którym mowa w § 11 ust. 3.

Dokonując wykładni językowej tegoż przepisu, a w szczególności ust. 3, który stanowił podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji administracyjnej, stwierdzić należy, iż normodawca dopuszcza uznanie księgi podatkowej za rzetelną mimo, że nie odzwierciedla ona stanu rzeczywistego, ale tylko w sytuacji, gdy podatnik nie wpisał lub błędnie wpisał kwoty przychodów powoduje tym samym podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania a przez to zawyżenie zobowiązania podatkowego.

Bez wątpienia przepis ten nie może odnosić się do sytuacji, w której podatnik nie wpisując lub błędnie wpisując kwoty spowodował zaniżenie straty, którą jest różnica między kosztami uzyskania przychodu a sumą przychodów.

Ponadto należy stwierdzić, iż mylne jest stanowisko Sądu I instancji, iż organy podatkowe nie uznały księgi podatkowej za dowód w postępowaniu podatkowym i powołanie się na art. 23 § 2 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej.

Z przedłożonych Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu akt administracyjnych wynika, iż podstawę orzeczenia Izby Skarbowej stanowił art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. orzekł jak na wstępie.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 cyt. ustawy.