Pytanie:

sposób zaliczenia zakupu domu (w tym odsetek bankowych od zaciągniętego kredytu) oraz nakładów ponoszonych na remont części domu przeznaczonego na potrzeby działalności gospodarczej

Stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę oraz jego stanowisko w sprawie:

Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna zakupiła działkę zabudowaną domem mieszkalnym. Połowę powierzchni nieruchomości pragnie przeznaczyć na cele mieszkaniowe, zaś druga połowę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Pytanie Podatniczki dotyczy sposobu zaliczenia w koszty działalności gospodarczej zakupu domu (w tym odsetek od kredytu bankowego zaciągniętego na w/w zakup) oraz nakładów ponoszonych na remont części przeznaczonej na działalność gospodarczą.

Strona stoi na stanowisku, że odsetki od kredytu bankowego na zakup nieruchomości może w połowie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Wartość nieruchomości w cenie zakupu w połowie podlegać będzie wpisowi do ewidencji środków trwałych i amortyzacji. Nakłady ponoszone na remont części nieruchomości przeznaczonej na działalność gospodarczą będą zaliczone w koszty poprzez odpisy amortyzacyjne, zaś nakłady ponoszone na remont całej nieruchomości nie związane bezpośrednio z częścią przeznaczoną na działalność gospodarczą będą zaliczone w koszty w połowie ich wartości.

Ocena prawna stanowiska:

Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami)), zwanej dalej "ustawą", kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ponieważ posiadanie siedziby jest nieodzownym warunkiem, od którego spełnienia uzależnione jest funkcjonowanie przedsiębiorstwa i realizowanie celów gospodarczo - ekonomicznych, nie budzi wątpliwości, że wydatek poniesiony na zakup nieruchomości w której części będzie prowadzona działalność gospodarcza jest wydatkiem w celu uzyskania przychodów.

Przywołany art. 23 ustawy wśród wydatków, których nie zalicza do kosztów uzyskania przychodu wymienia:

naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) - art. 23 ust. 1 pkt. 32 ustawy;

odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji, w okresie realizacji tych inwestycji - art. 23 ust. 1 pkt. 33 ustawy.

Oznacza to, że w przypadku gdy zaciągnięty kredyt pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to odsetki od kredytu o ile nie zwiększają kosztów inwestycji stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłacenia.

Zasady dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz ustalania ich wartości początkowej określają przepisy art. 22a - 22o ustawy.

Trzeba podkreślić, że budynki mieszkalne i lokale mieszkalne co do zasady nie podlegają amortyzacji. Jeśli jednak podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych używa ich na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, to ma on prawo podjąć decyzję o amortyzowaniu tych składników (art. 22c pkt. 2 ustawy). Wtedy konieczne jest ustalenie ich wartości początkowej. Można to uczynić w dwojaki sposób:

na zasadach ogólnych, czyli według cen nabycia, kosztu wytworzenia lub wartości rynkowej - art. 22g ustawy;

poprzez przyjęcie w każdym roku podatkowym wartości stanowiącej iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawionej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988,00 zł - art. 22g ust. 10 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni podjęła decyzję o amortyzacji na zasadach ogólnych. W związku z powyższym zgodnie z zapisem art. 22f ust. 1 i art. 22h ust. 1 ustawy odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywała od wartości początkowej środka trwałego.

Za wartość początkową środków trwałych w razie nabycia w drodze kupna, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt. 1 ustawy, uważa się cenę ich nabycia. Definicję ceny nabycia zawiera przepis art. 22g ust. 3 ustawy, zgodnie z którym za cene nabycia uważa się kwotę należna zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z powyższej definicji wartości początkowej środka trwałego wynika, że odsetki od kredytu naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania (dnia ujawnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) będą wchodziły w skład wartości początkowej środka trwałego. Natomiast odsetki zapłacone po tym dniu będą stanowiły (w dacie ich zapłacenia) koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie Strona będzie wykorzystywać tylko część nieruchomości dla celów działalności gospodarczej, dlatego należy kierować się jeszcze zapisem art. 22f ust. 4 - w przypadku, jeśli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

W związku z powyższym organ podatkowy nie podziela w tym zakresie stanowiska reprezentowanego przez Wnioskodawczynię.

W sprawie zaliczenia w koszty nakładów ponoszonych na remont części domu przeznaczonego na potrzeby działalności gospodarczej należy uwzględnić zapis art. 22a ust. 1 pkt. 1 ustawy, który stanowi iż amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki lub lokale będące odrębna własnością - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy albo umowy określonej w art. 23a pkt. 1 zwane "środkami trwałymi".

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o ustawy, z uwzględnieniem art. 23. Zaś zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. A środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (...).

Z przytoczonych przepisów wynika, że środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji są m. in. Nabyte budowle, budynki o ile spełniają następujące warunki:

stanowią własność lub współwłasność podatnika;

są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania;

przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok;

są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzona przez niego działalnością gospodarczą.

Zatem środek trwały musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia lub używania.

W świetle powyższego dopiero w momencie, gdy część nieruchomości przeznaczona na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zostanie przekazana do użytkowania jako kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania składnik majątkowy, może zostać wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z tym, że zapis w ewidencji winien być dokonany najpóźniej w miesiącu przekazania środka trwałego do używania.

Wartością początkową środka trwałego nabytego w drodze kupna, będzie cena nabycia nieruchomości należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zatem wszystkie wydatki poniesione w związku z przystosowaniem nieruchomości do stanu umożliwiającego wykorzystanie jej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej są składnikami wartości początkowej i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów lecz zwiększają wartość początkową tego środka trwałego stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

Wszystkie bowiem nakłady podatnika na składnik jego majątku, nieużywany jeszcze przez niego, dzięki którym staje się on zdatny do użytku i będzie wykorzystywany jako środek trwały w jego działalności, niezależnie od zakresu rzeczowego tych prac, wpływają na powiększenie jego wartości początkowej.

Dokonując rozliczenia powyższych wydatków należy mieć na uwadze, że na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywana będzie jedynie część nieruchomości. Wnioskodawczyni obowiązana jest zatem do udokumentowania wydatków w taki sposób, aby było możliwe oddzielenie nakładów poniesionych jedynie w części przystosowanej dla potrzeb działalności gospodarczej od pozostałych wydatków ponoszonych na mieszkalną część nieruchomości jak również na całą nieruchomość (typu termomodernizacja, instalacja centralnego ogrzewania).

Wydatki poniesione na przystosowanie części nieruchomości dla potrzeb działalności gospodarczej, pod warunkiem wykonywania prac wyłącznie w pomieszczeniach przeznaczonych na potrzeby działalności gospodarczej w pełnej faktycznie poniesionej wysokości będą zwiększały wartość początkową środka trwałego. Jeśli chodzi o nakłady poniesione na prace dotyczące całego budynku (np. termomoderniazacja), które nie są wykonywane bezpośrednio w części przeznaczonej na działalność gospodarczą lecz pośrednio również jej dotyczą, to w przypadku zakończenia tych prac przed wprowadzeniem do ewidencji środków trwałych pomieszczeń przeznaczonych na działalność gospodarczą poniesione wydatki, obliczone w myśl art. 22f ust. 4 ustawy to jest zgodnie z proporcją wyliczoną według stosunku powierzchni pomieszczeń przeznaczonych na prowadzenie działalności gospodarczej do ogólnej powierzchni użytkowej, zwiększa wartość początkową środka trwałego.

Gdyby powyższe prace były prowadzone i zakończone w sytuacji, gdy cześć nieruchomości przeznaczona na działalność gospodarczą została wprowadzona do ewidencji środków trwałych jako kompletny i zdatny do użytku obiekt, należy kierować się treścią art. 22g ust. 17 ustawy. Artykuł ten stanowi, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkowa tych środków ustalona zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków poniesionych na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500,00 zł.

Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych w danym roku podatkowym przekracza 3 500,00 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Treść przytoczonego przepisu wskazuje, iż wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego między innymi poprzez jego adaptację, modernizację przekraczające 3 500,00 zł i jednocześnie powodujące wzrost wartości użytkowej tego środka - powiększają wartość początkową środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Ponieważ jedynie część budynku będzie przeznaczona na działalność gospodarczą, Wnioskodawczyni przy rozliczeniu poniesionych wydatków musi kierować się przytoczonym wyżej zapisem art. 22f ust. 4 ustawy.

W związku z powyższymi ustaleniami organ podatkowy nie podziela w tym zakresie stanowiska Wnioskodawczyni.

Ponadto organ podatkowy zwraca uwagę, iż Strona formułując zapytanie w sprawie stosowania prawa podatkowego oraz prezentując własne stanowisko używa zwrotu "remont" w odniesieniu do wydatków poniesionych na przystosowanie zakupionego budynku dla celów działalności gospodarczej.

Definicję remontu znajdujemy w art. 3 pkt. 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo Budowlane

(tj. Dz. U. z 2003r. Nr 207, poz. 2016 z późniejszymi zmianami), gdzie remont jest to: "wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów innych niż użyto w stanie pierwotnym".

Istotą remontu jest zatem odtworzenie, przywrócenie stanu technicznego i użytkowego środka trwałego przy czym w pojęciu tym nie mieści się zwykła bieżąca konserwacja.

Drugą istotną cechą remontu, jaką należy wyczytać z przepisów prawa podatkowego, jest założenie iż następuje on w toku eksploatacji środka trwałego prze podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycie). Wydatki na remont mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że efektem wykonywanych prac nie jest zwiększenie wartości technicznej, użytkowej, a w konsekwencji - wartości początkowej środka trwałego, stanowiącej podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych.

Zaś kolejną cechą remontu jak wspomniano wyżej, jest to, że następuje on w toku eksploatacji środka trwałego prze podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotowe wydatki poniesie Strona w celu adaptacji pomieszczeń na działalność gospodarczą przed przyjęciem środka trwałego do używania. Zatem poniesienie wydatków nie następuje w toku eksploatacji środka trwałego przez Wnioskodawczynię i nie było wynikiem eksploatacji środka trwałego.

W związku z powyższym Strona nie ma prawa bezpośredniego zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem podatkowym będą odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z zasadami podanymi w treści postanowienia.