Pytanie:

Z opisanego przez podatnika we wniosku z dnia 18 lutego 2005 r. stanu faktycznego sprawy wynika, że podatnik na podstawie zawartej w marcu 2000 r. umowy (umowa nie została zarejestrowana w urzędzie skarbowym) udzielił osobie prawnej prawa do używania znaku towarowego (obejmującego trzy marki handlowe) do końca 2004 r. z możliwością przedłużenia czasu używania na okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2009 r. lub wykorzystania opcji pierwszeństwa w zakupie znaku towarowego. Znaki towarowe, na które podatnik udzielił upoważnienia do ich używania, zostały stworzone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie były znakami nabytymi. Za cały okres używania znaku tj. od 2000 r. do 2004 r. ustalono wynagrodzenie składające się z dwóch części: - z opłaty stałej, płatnej w dwóch zryczałtowanych ratach po 20.000 zł netto w terminie do dnia 31 grudnia 2002 r. oraz do dnia 31 grudnia 2004 r., na które w trakcie trwania umowy zostały wystawione faktury VAT w grudniu 2002 r. oraz w grudniu 2004 r., - opłaty zmiennej z płatnością odroczoną do dnia 31 grudnia 2004 r., która została wyliczona w oparciu o osiągnięty obrót używającego znak towarowy w 2004 r., czyli w zależności od poziomu przychodów ze sprzedaży produktów oznaczonych daną marką w 2004 r. W grudniu 2004 r. podatnik wystawił fakturę VAT na kwotę opłaty zmiennej uzależnionej od wysokości obrotów w 2004 r., która w tym samym miesiącu została zapłacona. W piśmie tym podatnik wyraził stanowisko, że przychody winny zostać wykazane w dacie wystawienia faktur, gdyż jest to uzasadnione również niemożnością wcześniejszego określenia wysokości przychodów z tytułu opłaty za używanie znaku towarowego, uzależnionej od kwoty obrotów uzyskanych w ostatnim roku objętego umową, której przedmiotem było udzielenie prawa do używania znaku towarowego, a wysokość tych przychodów znana była dopiero z końcem 2004 r. Zdaniem podatnika uzyskane przychody stanowią przychody z działalności gospodarczej i winny być wykazane w dacie wystawienia faktur czyli: - w grudniu 2002 r. w wysokości I-szej opłaty stałej, - w grudniu 2004 r. w wysokości II-giej opłaty stałej oraz w wysokości opłaty zmiennej uzależnionej od obrotów 2004 r.

• ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2001 r. Nr 49, poz. 508 ze zm.) szczególnie na treść art. 163 tej ustawy,

• ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) tj. na przepis art. 18; art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 oraz art. 11 tej ustawy i stwierdził, że przychodu (wynagrodzenia z tytułu opłaty stałej oraz wynagrodzenia z tytułu opłaty zmiennej) uzyskanego z tytułu udzielenia osobie prawnej upoważnienia (licencji) do używania znaków towarowych nie można zaklasyfikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody te stanowią przychody z praw majątkowych i są zaliczane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki stwierdził jednocześnie, że przychód z tytułu wynagrodzenia uzyskanego z tytułu opłaty zmiennej, która została zapłacona w grudniu 2004 r. powstanie w grudniu 2004 r., natomiast w odniesieniu do przychodów uzyskanych z tytułu opłaty stałej, płatnej w dwóch zryczałtowanych ratach z uwagi na fakt, że podatnik nie wskazał czy otrzymał powyższe należności - przychód powstanie w dacie otrzymania należności. W wydanym postanowieniu organ I instancji stwierdził także, że ponieważ w złożonym wniosku nie wskazano czy podatnik otrzymał należności z tytułu opłaty stałej, płatnej w dwóch zryczałtowanych ratach po 20.000 zł netto w terminie do dnia 31 grudnia 2002 r. oraz do dnia 31 grudnia 2004 r. - przychód z tego tytułu powstanie w dacie otrzymania należności.

1) rażące naruszenie art. 14a § 1, § 3 i § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez:
- wydanie sześciu postanowień w postępowaniu wszczętym jednym wnioskiem, a zatem wydanie postanowień wbrew treści ww. przepisu, który daje podstawę prawną do wydania jednej interpretacji z zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego,
- objęcie zakresem interpretacji wyłącznie wybranych przepisów przy całkowitym pominięciu części wniosku dotyczącego opodatkowania VAT, a zatem dokonanie wbrew treści ww. przepisu interpretacji wybranych przepisów, a nie prawa przy nieuprawnionym pominięciu istotnej części (pkt 1 wniosku),
- wskazanie w treści interpretacji twierdzeń odnoszących się do stanu faktycznego, lecz sprzecznych z treścią wniosku, a zatem wydanie interpretacji w oparciu o inny stan faktyczny niż wskazany we wniosku,
- powołanie w treści uzasadnienia przepisów nieobowiązujących w dniu zawierania transakcji stanowiącej przedmiot oceny,
2) naruszenie art. 14a § 3, art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez uznanie stanowiska podatnika za nieprawidłowe, bez przytoczenia przepisów prawa, a ponadto bez wskazania uzasadnienia prawnego dla zajętego stanowiska tj. bez wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

W złożonym zażaleniu oprócz szerokiego uzasadnienia dotyczącego naruszenia ww. przepisów podatnik w części dotyczącej dokonanej interpretacji wybranych przepisów prawa zarzucił błędną wykładnię przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie przychodu z działalności gospodarczej za przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, co w konsekwencji doprowadziło także do błędnej wykładni art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 16 maja 2005 r. podatnik złożył pismo, w którym podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o dołączenie do akt sprawy i uwzględnienie przy ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki Nr PP 443/33/47/05 z dnia 18 kwietnia 2005 r. wydanego na wniosek podatnika z dnia 18 lutego 2005 r., czyli na ten sam wniosek, na podstawie którego wydano zaskarżone postanowienie. Strona twierdzi, że w powyższym postanowieniu z dnia 18 kwietnia 2005 r. Nr PP 443/33/47/05 dotyczącym podatku VAT organ I instancji orzekł, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest prawidłowe. Podatnik stwierdził więc, że skoro organ I instancji przyjął, że podatnik jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535), to czynność podlegająca opodatkowaniu jest przez niego wykonywana w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, która została zdefiniowana w art. 15 ust. 2 tej ustawy.

W zażaleniu podniesiono też, że ta sama czynność inaczej jest kwalifikowana dla celów podatku VAT (w ramach działalności gospodarczej) a inaczej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (poza zakresem działalności gospodarczej) co dowodzi sprzeczności wydanych postanowień i słuszności zarzutów zawartych w zażaleniu. Obok wykazanych sprzeczności pomiędzy zaskarżonym postanowieniem a orzeczeniem w sprawie podatku VAT, treść zaskarżonego postanowienia wskazuje na niekonsekwencję w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie możliwości wytworzenia i ponoszenia kosztów ochrony prawnej znaków towarowych w ramach przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy przychód z tych znaków nie jest kwalifikowany do działalności gospodarczej.

Nr PDI/ 0090/1/47/05 w sprawie uznania za nieprawidłowe stanowiska podatnika zawartego we wniosku z dnia 18 lutego 2005 r. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych - momentu powstania przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w związku z udzielonym upoważnieniem do używania znaków towarowych - odmówił zmiany postanowienia organu I instancji.

Mając także na uwadze przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdza, że zgodnie z art. 18 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. za przychody z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Podkreślić należy, że w 2001 r. treść tego przepisu uległa zmianie jednak w części dotyczącej kwalifikacji przychodów z praw do znaków towarowych i z odpłatnego zbycia tych praw do przychodów z praw majątkowych nie uległa zmianie. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

W niniejszej sprawie zatem przychodu uzyskanego z tytułu udzielenia osobie prawnej upoważnienia (licencji) do używania znaków towarowych (wynagrodzenia z tytułu opłaty stałej oraz wynagrodzenia z tytułu opłaty zmiennej), nie można zaklasyfikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody z tytułu udzielenia licencji na używanie znaku towarowego - wytworzonego przez właściciela do prawa do tego znaku - nie mogą być zakwalifikowane do przychodu określonego w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., ponieważ czynności te nie stanowią przedmiotu działalności gospodarczej. Ponadto udzielenie licencji w okolicznościach faktycznych sprawy zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej podmiotu gospodarczego zatem przychody z licencji nie można zakwalifikować do przychodów odnoszących się do składników majątku z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 2 ustawy. Przychody stanowią zatem przychody z praw majątkowych i są zaliczane do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Ponadto zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 - 16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 cyt. ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Mając zatem na uwadze stan faktyczny przedstawiony przez podatnika oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że zgodnie z powołanym wyżej art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód z tytułu wynagrodzenia uzyskanego przez podatnika z tytułu opłaty zmiennej, która została zapłacona w grudniu 2004 r. - powstanie w grudniu 2004 r., natomiast w odniesieniu do przychodów uzyskanych przez podatnika z tytułu opłaty stałej, płatnej w dwóch zryczałtowanych ratach po 20.000 zł netto w terminie do dnia 31 grudnia 2002 r. oraz do dnia 31 grudnia 2004 r., z uwagi na fakt, że podatnik nie wskazał, czy należności te otrzymał - przychód powstanie w dacie otrzymania należności lub postawienia ich do dyspozycji.

Reasumując należy stwierdzić, że stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki zawarte w zaskarżonym postanowieniu stanowiące, że przychody uzyskane przez podatnika w związku z udzielonym upoważnieniem do używania znaków towarowych należy zaliczyć do źródła przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe. W związku z powyższym zarzut zawarty w zażaleniu dotyczący dokonania przez organ I instancji błędnej wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zakwalifikowanie przychodu uzyskanego przez podatnika do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych zamiast do przychodów z działalności gospodarczej - co w ocenie podatnika doprowadziło do błędnej wykładni art. 22 tej ustawy - jest całkowicie niezasadny.

Odnosząc się także do pozostałych zarzutów zawartych w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdza, że znowelizowane przepisy art. 14a-14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) wprowadzone ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U Nr 173, poz. 1808) w sposób istotny zmodyfikowały zasady udzielania przez organy podatkowe interpretacji. Wniosek podmiotu uprawnionego do wystąpienia z zapytaniem dotyczyć może pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie uprawnionego, natomiast obowiązkiem naczelnika urzędu skarbowego jest wydanie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Udzielenie interpretacji, co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, a o liczbie wydawanych postanowień decyduje liczba przedstawionych we wniosku problemów wymagających rozstrzygnięcia. Z powyższego jednoznacznie zatem wynika, że w przypadku złożenia przez podatnika jednego wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w Jego indywidualnej sprawie prawidłowe jego załatwienie wymaga wydania przez organ podatkowy tylu postanowień, ile problemów w złożonym wniosku podatnik zawarł. W odniesieniu do wniosku podatnika z dnia 18 lutego 2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu zauważa, że zawarte w jednym wniosku zapytania wymagające rozstrzygnięcia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczyły sześciu zagadnień a jedno dotyczyło podatku VAT. Z tego też względu tj. z uwagi na ilość problemów poruszonych we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wydano sześć postanowień. Wniosek w części dotyczącej udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębnym postanowieniem (siódmym), na które podatnik nie wniósł zażalenia. Odnośnie zatem wydanych sześciu postanowień w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdza, że prawidłowo postąpił organ podatkowy odnosząc sięw każdym postanowieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku z dnia 18 lutego 2005 r. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki z dnia 18 kwietnia 2005 r. Nr PP 443/1/33/47/05 - pomimo prawidłowego pouczenia w nim zawartego - nie zostało wniesione zażalenie choćby odnośnie wydania go jako odrębnego, jak czyni to podatnik odnośnie postanowień wydanych w zakresie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność ta potwierdza tylko niezasadność zarzutu w powyższym zakresie. Powyższe wskazuje zatem, że przepisy prawa w tym zakresie nie zostały naruszone, a zarzut dotyczący rażącego naruszenia przez organ podatkowy art. 14a § 1, § 3 i § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa jest bezzasadny.

Wskazać także należy, że wydane przez organ I instancji przedmiotowe postanowienie zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne (tożsame z przedstawionym we wniosku strony) jak i prawne (ze szczególnym przytoczeniem przepisów cytowanej ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) zatem zawarte w zażaleniu subiektywne odczucie podatnika dotyczące naruszenia art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 219 ustawy - Ordynacja podatkowa jest całkowicie bezzasadne.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu mając ponadto na uwadze podniesiony w piśmie z dnia 16 maja 2005 r. zarzut, że ta sama czynność inaczej jest kwalifikowana dla celów podatku VAT (w ramach działalności gospodarczej) a inaczej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (poza zakresem działalności gospodarczej) co w ocenie pełnomocnika podatnika dowodzi sprzeczności wydanych postanowień i słuszności zarzutów zawartych w zażaleniu stwierdza, że i to stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Wskazuje się bowiem, że w postanowieniu z dnia 18 kwietnia 2005 r. Nr PP 443/33/47/05 wydanym w związku z wnioskiem podatnika o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat za używanie znaku towarowego i sprzedaż prawa ochronnego na znak towarowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Krzyki stwierdził, że czynności opisane przez podatnika podlegają opodatkowaniu stawką podatku 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdził też, że prawidłowe jest stanowisko podatnika wyrażone we wniosku, iż obrót tymi prawami jest świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu 22% stawką podatku oraz, że obowiązek podatkowy powstał w dacie zapłaty. Natomiast organ I instancji nie stwierdził w postanowieniu z dnia 18 kwietnia 2005 r., jak twierdził podatnik, że jeżeli podatnik jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535), to czynność podlegająca opodatkowaniu jest przez niego wykonywana w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Sformułowania takiego w ww. postanowieniu nie zawarto i nie powołano art. 15 cytowanej ustawy z dnia 11.03.2004 r. Twierdzenie zatem podatnika, iż pomiędzy zaskarżonym postanowieniem a postanowieniem w zakresie podatku VAT występują sprzeczności jest w całości bezzasadne. Bezzasadne jest również to twierdzenie, że w zaskarżonym postanowieniu wykazano niekonsekwencję w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie możliwości wytworzenia i ponoszenia kosztów ochrony prawnej znaków towarowych w ramach przedsiębiorstwa w sytuacji, gdy przychód z prawa do tych znaków nie jest kwalifikowany do działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż przepisy ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. o znakach towarowych (Dz. U. z 1985 r. Nr 5, poz. 17) regulowały zakres ściśle związany ze znakami towarowymi m. in. rejestrację znaków towarowych, powstanie i treść prawa z rejestracji znaku towarowego, ochronę prawa z rejestracji znaku towarowego oraz prawa do znaku powszechnie znanego, wygaśnięcie i unieważnienie prawa z rejestracji znaku towarowego. Obowiązująca od 22 sierpnia 2001 r. ustawa Prawo własności przemysłowej reguluje znacznie szerszy zakres stosunków w zakresie wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, znaków towarowych, oznaczeń geograficznych i topografii układów scalonych. Ustawa ta normuje także zasady na jakich przedsiębiorcy mogą przyjmować projekty racjonalizatorskie, wynagradzać ich twórców, normuje także zadania i organizację Urzędu Patentowego. Organ podatkowy I instancji powołał się na przepisy obowiązującej w 2004 r. ustawy Prawo własności przemysłowej cyt. m. in. definicję znaku towarowego (art. 120 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r.) natomiast w art. 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r. zawarto pojęcie węższe niż w ww. przepisie oraz przepis dotyczący możliwości udzielenie innej osobie upoważnienia do używania znaku (odpowiednio przepisy art. 163 ustawy z dnia 30 czerwca 2000.r i art. 17 ustawy z dnia 31 stycznia 1985 r.). Przepisy te nie miały wpływu na przepisy prawa podatkowego, zatem powołanie przepisów ustawy obowiązującej w czasie rejestracji przez podatnika znaków towarowych nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdza, że organ I instancji rozpatrując wniosek podatnika o pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oparł się tylko i wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym w złożonym wniosku (zgodnie z art. 14a § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego obciąża podatnika) i stwierdza, że stosownie do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego dotyczącego zagadnienia wskazanego w zaskarżonym postanowieniu udzielona w dniu 18 marca 2005 r. odpowiedź w formie postanowienia jest prawidłowa, a zarzuty zawarte w zażaleniu nie zasługują na uwzględnienie.