Istota interpretacji:

możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej zapłaconej kary umownej za nieterminowe zrealizowanie usługi

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismami z dnia 13 września i 06 października 2010r. wezwano do jego uzupełnienia co też nastąpiło w dniach 24 września i 11 października 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (wykonawca usługi projektowej), na zlecenie zarządu powiatu, w którego imieniu działał zarząd drogi, realizował zamówienie publiczne w postaci dokumentacji projektowej na przebudowę drogi. Zgodnie z zawartą umową i późniejszym aneksem do niej, termin zakończenia prac i przekazania dokumentacji ustalono na 28 lutego 2003r. Opracowanie projektowe przyjęte zostało w dniu 14 kwietnia 2004r. bez zastrzeżeń, jednak zamawiający naliczył wykonawcy karę umowną tytułem opóźnienia przekazania dokumentacji o 410 dni, w wysokości 29.848 zł.

Opóźnienie oddania dokumentacji wynikło z przyczyn niezależnych od wykonawcy i było przez niego niezawinione. Główne przyczyny wpływające na przesunięcie terminu oddania opracowania, to:

1. Opóźnienie postępowania Zamawiającego w procedurze pozyskiwania zezwolenia na wycinkę drzew kolidujących z przebudową:
• 23 kwietnia 2002r. - wykonawca złożył do urzędu gminy wniosek o zezwolenie na wycinkę drzew,
• 06 czerwca 2002r. - urząd gminy wystąpił do urzędu wojewódzkiego o uzgodnienie wniosku (przekroczenie terminu wynikającego z KPA) oraz do zarządu drogi o stanowisko w/s opłat za wycinkę,
• zarząd drogi wstrzymał procedurę wydawania zezwolenia na wycinkę drzew,
• 17 czerwca 2003r. - po wielu monitach telefonicznych wykonawca przypomniał zarządowi drogi, że urząd gminy czeka na stanowisko w/s opłat,
• 01 lipca 2003r. - zarząd drogi informuje wykonawcę, że rezygnuje z wycinki drzew, wykonawca występuje do urzędu gminy o wycofanie wniosku.
  Zarząd drogi podjął stosowną decyzję umożliwiającą prowadzenie dalszych prac projektowych dopiero po ok. 120 dniach od upłynięcia umownego terminu ich zakończenia.
2. Opóźnienie uzgodnienia rozwiązań projektowych przez zarząd drogi:
• 15 października 2002r. wykonawca złożył do zarządu drogi projekt budowlany (wymagany do pozwolenia na budowę) z prośbą o uzgodnienie zastosowanych rozwiązań projektowych,
• w grudniu 2002r. i w styczniu 2003r. wykonawca przypomniał w formie pisemnej, że nadal oczekuje na uzgodnienie projektu,
• 16 stycznia 2003r. zarząd drogi formalnie uzgadnia przedłożone opracowanie.
  Zarząd drogi dokonał formalnego uzgodnienia projektu dopiero po trzech miesiącach od jego złożenia do uzgodnienia. Według obowiązującego wówczas prawa budowlanego uzgodnienie powinno być wydane w terminie do 14 dni.
3. Zmiana zakresu i treści opracowania narzucona przez Zamawiającego już po opracowaniu dokumentacji, skutkująca dodatkowymi pracami projektowymi i towarzyszącymi.
   W dniu 10 lutego 2003r. na 18 dni przed umownym terminem zakończenia prac, zarząd drogi zażądał wprowadzenia zmian polegających na wprowadzeniu odwrotnego przebiegu kilometrażu drogi, aniżeli było to podane w specyfikacji przetargowej. Sytuacja ta zmusiła wykonawcę do wprowadzania zmian do opracowania drogowego i wszystkich opracowań branżowych - już po ich wykonaniu i sporządzeniu odbitek oraz pokolorowaniu, czyli do czasochłonnego wykonania na nowo wszystkich rysunków i opisów technicznych.
4. Przeciągająca się procedura przeklasyfikowania gruntów leśnych na nieleśne.
   Zamawiający rozszerzył zlecenie, wydłużając odcinek objęty pracami projektowymi o ok. 100m. W poszerzonym zakresie znalazła się działka leśna leżąca w pasie drogowym. Niezbędne stało się przeklasyfikowanie gruntów leśnych na cele nieleśne. Rozpoczęcie procedury nastąpić mogło dopiero po formalnym uzgodnieniu projektu przez zarząd drogi, a więc po 16 stycznia 2003r.
• 16 stycznia 2003r. wykonawca wystąpił do urzędu gminy o zamianę gruntów na cele nieleśne,
• 28 stycznia 2003r. urząd gminy wystąpił do urzędu wojewódzkiego o zaopiniowanie wniosku,
• 13 marca 2003r. urząd gminy, poprzez urząd wojewódzki, wystąpił do ministra ochrony środowiska o zgodę na przeklasyfikowanie gruntów
• 05 czerwca 2003r. urząd wojewódzki zwrócił się do urzędu gminy o uzupełnienie wniosku,
• 16 czerwca 2003 urząd gminy wystąpił do lasów państwowych o uzupełnienie dokumentacji,
• 04 lipca 2003r. urząd gminy wystosował do lasów państwowych ponaglenie,
• 18 lipca 2003r. urząd gminy przesłał do urzędu wojewódzkiego uzupełnienie wniosku,
• 11 sierpnia 2003r. minister ochrony środowiska wyraził zgodę na przeklasyfikowanie gruntu,
  Wrzesień i październik to opracowywanie i uzgadnianie dokumentacji podziałowej.
• 05 grudnia 2003r. dyrektor lasów państwowych wydał decyzję zezwalającą na przeklasyfikowanie gruntu na cele nieleśne.
  Od dnia 13 marca 2003r. do dnia 05 czerwca 2003r. (84 dni) występowało niezrozumiałe zaniechanie czynności urzędowych przez urząd wojewódzki, które wznowiono dopiero po szeregu interwencji telefonicznych. Dalszy upływający czas to procedury w postępowaniu administracyjnym pomiędzy różnymi urzędami, na które wykonawca nie miał wpływu.
5. Zaniechania i opóźnienia w postępowaniu urzędów:
• 18 grudnia 2003r. wykonawca wystąpił do starosty z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę,
• 22 grudnia 2003r. na wniosek starosty wykonawca uzupełnił wniosek,
• 02 lutego 2004r. starosta wystąpił do wojewody o wskazanie organu właściwego do wydania pozwolenia na budowę,
• 16 lutego 2004r. wojewoda wyznaczył urząd miejski jako właściwy do postępowania,
• 18 lutego 2004r. starosta przekazał dokumentacje do urzędu miejskiego
• 22 marca 2004r. urząd miejski wszczął postępowanie
• 14 kwietnia 2004r. przekazano zamawiającemu dokumentację wraz z pozwoleniem na budowę.

Od dnia 18 grudnia 2003r. do dnia 02 lutego 2004r. (47 dni) starosta zwlekał z wystosowaniem wniosku do wojewody o wyznaczenie organu właściwego do postępowania w sprawie.

Przez cały okres od momentu uzgodnienia dokumentacji w dniu 16 stycznia 2003r. (na dwa miesiące przed terminem umownym) aż do jej przekazania w dniu 14 kwietnia 2004r. nie były już prowadzone żadne prace projektowe mogące wpływać na opóźnienie realizacji przedmiotu umowy. Na upływający czas miały wpływ wyłącznie przedłużające się procedury administracyjne oraz zaniechania czynności służbowych przez różne urzędy i instytucje - w tym także przez samego zamawiającego, na które wykonawca nie miał wpływu.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał m.in., iż:

• w umowie na wykonanie dokumentacji projektowej zawarto zapis o treści: "1. Strony ustalają, że wiążącą ich formą odszkodowania są kary umowne. 2. Wykonawca zapłaci Zamawiającemu karę umowną ... b) za zwłokę w oddaniu przedmiotu umowy, w wysokości 0,07% wynagrodzenia umownego brutto ... za każdy dzień zwłoki".
• opracowanie projektowe przyjęte zostało w dniu 14 kwietnia 2004r. bez zastrzeżeń, jednak zamawiający naliczył wykonawcy karę umowną tytułem opóźnienia przekazania dokumentacji o 410 dni - w wysokości 29.848 zł.
• Wnioskodawca wystawił Zamawiającemu fakturę na całą kwotę umowną, jednak zamawiający potrącił z tej kwoty wartość naliczonej kary umownej. Pomimo złożenia wyjaśnienia i wezwania do zapłaty całości wynagrodzenia, Zamawiający odmówił realizacji całej płatności.
• potrącona kwota jest kara umowną, o której mowa w art. 483 § 1 ustawy Kodeks Cywilny.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kara umowa wypłacona z tytułu nie wywiązania się w terminie z umowy wykonania dokumentacji projektowej na przebudowę drogi spełnia cechy pozwalające na zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów...

Zdaniem Wnioskodawcy, zakwalifikowanie wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawą). Uznanie wydatków za koszt uzyskania przychodów wymaga łącznego spełnienia kilku warunków:

• po pierwsze, wydatek musi być rzeczywiście poniesiony,
• po drugie, celem poniesienia wydatku jest nie tylko osiągnięcie przychodu, ale także zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
• po trzecie, wydatek nie może być wymieniony w art. 23 ustawy (tzw. lista kosztów zabronionych).
  
  

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wskazany wyżej przepis nie wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów kar umownych zapłaconych w związku z innymi, niż określone w ww. przepisie, zdarzeniami. W stanie faktycznym objętym wnioskiem kara umowna nie dotyczyła wad usług, ani zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, jak również nie dotyczyła zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót lub usług, dlatego też kary umowne naliczone w związku z niewykonaniem dokumentacji projektowej we wskazanym w zamówieniu terminie, należałoby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Opóźnienie w spełnieniu świadczenia wynikało bowiem z okoliczności za które podatnik nie ponosił odpowiedzialności. Dodatkowo poniesienie wydatku pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowym z uzyskanym przychodem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, iż uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz.93 z późn. zm.). Przepis art. 483 § 1 tego Kodeksu stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2010r. Nr 51 poz. 307 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług, bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Jeżeli jednak kara umowna przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, może ona stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów (poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu).

Jeżeli zatem będąca przedmiotem zapytania kara umowna, związana z nieterminowym zrealizowaniem umowy, w istocie spełnia tę przesłankę, to może stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile wydatek z tego tytułu zostanie przez Wnioskodawcę udokumentowany w sposób właściwy dla rodzaju prowadzonych ksiąg podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do uzupełnienia wniosku dołączono dokument źródłowy. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.