Istota interpretacji:

Czy wniesienie przedsiębiorstwa (Pracowni) jako wkład do spółki komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Pan prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Pracownia Projektowa i Konsultingowa (dalej zwana Pracownią). Obecnie rozważa zmianę formy prowadzenia działalności na spółkę komandytową. w tym celu zostanie założona spółka komandytowa, do której Wnioskodawca wniesie na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Na mocy regulacji art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa spółka komandytowa wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Pracowni (będzie następcą prawnym Pracowni).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przedsiębiorstwa (Pracowni) jako wkład do spółki komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w art. 10 ust. 1, zawierają zestawienie źródeł przychodów. Jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne. Art. 17 ust. 1 ww. ustawy zawiera zamknięty katalog przychodów z kapitałów pieniężnych, do których zalicza się m.in. wskazaną w pkt 9 nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z powyższego wynika, że przychód podatkowy, zaliczany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, powstaje jedynie w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółek mających osobowość prawną (spółka z o.o. i spółka akcyjna). Przepis ten nie ma zatem zastosowania do wkładów niepieniężnych do spółek osobowych (w tym do spółki komandytowej). Gdyby celem ustawodawcy było zaliczenie do przychodów z kapitałów pieniężnych również wkładów niepieniężnych do spółek osobowych, zostałoby to wskazane w art. 17 ust. 1 cytowanej ustawy.

Zdaniem Zainteresowanego nie można poza tym uznać, że wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej mógłby skutkować powstaniem przychodu z tytułu innego źródła przychodów. Gdyby z zasad ogólnych (np. jako transakcja odpłatnego zbycia w ramach działalności gospodarczej) wynikał obowiązek opodatkowania wnoszenia wkładów wprowadzenie odrębnego przepisu o opodatkowaniu wkładów niepieniężnych do spółek mających osobowość prawną byłoby bezzasadne. Ponadto brak byłoby uzasadnienia dla traktowania wkładów do spółek mających osobowość prawną do innego źródła przychodów niż wkłady do spółek osobowych.

Tak samo, tylko w odniesieniu do spółek mających osobowość prawną, przepisy ww. ustawy wskazują, że wolna od podatku jest wartość nominalna udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 21 ust. 1 pkt 109 cytowanej ustawy).

Z powyższego wynika, że wolą ustawodawcy było jedynie opodatkowanie transakcji wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek mających osobowość prawą w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Ponadto na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikiem podatku dochodowego są wspólnicy, a nie spółka komandytowa. w konsekwencji czynności wniesienia wkładu przez osobę fizyczną do spółki komandytowej nie można uznać za transakcję odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa. z punktu widzenia prawa podatkowego czynność ta stanowi transfer majątku w ramach jednego podatnika. Zmianie ulega jedynie forma prawna prowadzonej działalności.

Istotne w przedmiotowej sprawie jest również to, że na mocy regulacji ustawy Ordynacja podatkowa, spółka komandytowa wstępuje we wszelkie przewidziane w prawie podatkowym prawa i obowiązki wnoszonego w formie aportu przedsiębiorstwa (jest jego następcą prawnym). Spółka komandytowa jest zatem kontynuatorem działalności prowadzonej w ramach przedsiębiorstwa. w konsekwencji nie może dochodzić do powstania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia przedsiębiorstwa.

Jak podaje Wnioskodawca stanowisko o braku opodatkowania aportu przedsiębiorstwa do spółki osobowej prezentowane jest powszechnie przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach m.in.:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23.04.2009 r., sygn. ILPB2/415-110/09-4/ES,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 05.11.2008 r., sygn. ILPB2/415-514/08-2/WM,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23.09.2008 r., sygn. ITPB1/415-348/08/WM,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 08.07.2008 r., sygn. IPPB1/415-408/08-2/AJ,
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15.05.2008 r., sygn. IBPB1/415-147/08/AB.

W konsekwencji aport przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki komandytowej nie wywołuje żadnych konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 551ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
   
   

Jednocześnie zauważyć należy, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, ujęty w ww. art. 551 Kodeksu cywilnego nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie zaś z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klientów, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii, itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy składniki majątku będące przedmiotem czynności prawnej stanowią przedsiębiorstwo, o którym mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Artykuł 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. u. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) stanowi, iż spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółki osobowe, w świetle regulacji K.s.h. nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych (wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych), co pozwoliło określać je w piśmiennictwie, jako ułomne osoby prawne (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001, s. 224). Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka (w rozpatrywanym przypadku jest to spółka komandytowa) jest właścicielem majątku wniesionego doń w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. w piśmiennictwie zwraca się też uwagę, iż handlowe spółki osobowe jako odrębne podmioty mają swój majątek z wszelkimi wynikającymi stąd konsekwencjami (por. Konsekwencje legislacyjnego wyodrębnienia osobowych spółek handlowych. Prawo spółek 2001/9/2).

Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu – na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. (…).

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi
2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca podał, że prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Pracownia Projektowa i Konsultingowa (dalej zwana Pracownią). Obecnie rozważa zmianę formy prowadzenia działalności na spółkę komandytową. w tym celu zostanie założona spółka komandytowa, do której Wnioskodawca wniesie na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa. Na mocy regulacji art. 93a § 2 pkt 2 w zw. z art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa spółka komandytowa wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Pracowni (będzie następcą prawnym Pracowni).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w oparciu o zanalizowane przepisy stwierdzić należy, że wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udział w tej spółce, stanowi odpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Wartość wnoszonego przedsiębiorstwa określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

W przedmiotowej sprawie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 109 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania, bowiem nie dotyczą one wkładów do spółki osobowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.