Teza:

Sam fakt dokonania wyboru sposobu opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej preferencyjnym 19% podatkiem dochodowym, stanowi przesłankę dla utraty możliwości wspólnego opodatkowania dochodów obojga małżonków (nawet uzyskiwanych ze źródeł innych niż prowadzona działalność gospodarcza).

Wyrokiem z 27 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 883/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: W złożonym wniosku o udzielenie interpretacji skarżący podał, że w 2006 r. osiągał dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dochody z tytułu umowy o pracę, osobistego świadczenia usług a także uczestnictwa w organach nadzorczych spółek prawa handlowego. Żona skarżącego osiągała dochody z tytułu umowy o pracę. Małżeństwo skarżącego trwało przez cały 2006 r. Pomiędzy małżonkami nie została zniesiona wspólność majątkowa. Zdaniem skarżącego, przychody uzyskane z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej powinien rozliczyć w oddzielnym zeznaniu podatkowym, natomiast z przychodów uzyskanych poza działalnością gospodarczą powinien rozliczyć się wspólnie z żoną.

Postanowieniem z dnia 14 maja 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Na powyższe postanowienie skarżący wniósł zażalenie.

Decyzją z dnia 17 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwaną dalej Ordynacją podatkową uznał, że złożone zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na treść przepisów art. 3 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1, 2 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. - zwaną dalej u.p.d.o.f.), z których wynika, że przepis art. 6 ust. 2 tej ustawy stanowi odstępstwo od generalnej zasady odrębnego opodatkowania małżonków. Natomiast art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. wskazuje, że prawa do łącznego opodatkowania dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f., pozbawieni są małżonkowie w sytuacji, gdy w roku podatkowym chociażby do jednego z nich miały zastosowanie m.in. przepisy art. 30c ustawy. W konsekwencji sam fakt dokonania wyboru sposobu opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej preferencyjnym 19% podatkiem dochodowym, stanowi przesłankę dla utraty możliwości wspólnego opodatkowania dochodów obojga małżonków (nawet uzyskiwanych ze źródeł innych niż prowadzona działalność gospodarcza).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie art. 6 i 30c u.p.d.o.f w związku z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej

Zdaniem skarżącego z zasady progresywności wynika możliwość opodatkowania dochodów podatnika łącznie z małżonkiem. Podatek liniowy ma charakter wyjątkowy, dotyczący tylko i wyłącznie opodatkowania dochodów z tytułu działalności gospodarczej, a nie ogółu dochodów osiąganych przez podatnika (w tym także z innych źródeł). Wyjątków nie interpretuje się rozszerzająco. Zatem wynikające z art. 6 ust. 8 w związku z art. 30c u.p.d.o.f. ograniczenia dotyczące wspólnego opodatkowania z małżonkiem dotyczą, w jego ocenie, tylko i wyłącznie dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej i nie mogą być rozciągane na pozostałe źródła.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na treść art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f., który statuuje generalną zasadę odrębnego opodatkowania małżonków od osiąganych przez nich dochodów. Odstępstwem od tej zasady jest art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. przewidujący możliwość wspólnego opodatkowania małżonków, przy spełnieniu szeregu warunków. Z kolei art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. zawiera zastrzeżenie, że sposób opodatkowania, o którym mowa ust. 2 nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków (...) mają zastosowanie przepisy art. 30c u.p.d.o.f., ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym. Do skarżącego ma zastosowanie przepis art. 30c u.p.d.o.f., bowiem wybrał on liniową formę opodatkowania swoich dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej, co wyklucza możliwość wspólnego z małżonką opodatkowania pozostałych dochodów.

W skardze kasacyjnej skierowanej przeciwko całości wyroku skarżący zarzucił temu rozstrzygnięciu naruszenie art. 6 i 30c u.p.d.o.f. w związku z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej wnosząc o zmianę w całości zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W ocenie skarżącego ratio legis wprowadzenia przepisów o podatku liniowym było umożliwienie rozdzielenia opodatkowania dochodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej od dochodów z innych tytułów, co potwierdzenie znajduje w ust. 6 art. 30c u.p.d.o.f. Zatem art. 30c tej ustawy dotyczy tylko i wyłącznie określenia opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej a nie innych dochodów uzyskiwanych równolegle (np. wynagrodzenia za pracę). Także wynikające z art. 6 ust. 8 u.p.d.o.f. ograniczenia dotyczą tylko i wyłącznie dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej. W pozostałym zakresie podatnik ma prawo rozliczyć się według zasad ogólnych. Konkludując wnioski skargi kasacyjnej jej autor podkreśli, że jeżeli podatnik osiąga dochody z działalności gospodarczej i równolegle z innych tytułów niezwiązanych z tą działalnością, to dochody z tych źródeł może rozliczyć wspólnie z małżonką.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a. Kontrola instancyjna sprawowana przez Naczelny Sąd Administracyjny mogła obejmować jedynie naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a; skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie jest konieczne, gdyż wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołanie podstaw kasacyjnych w sposób opowiadający wymogom art. 174 p.p.s.a. jest wymaganiem przesądzającym o istocie tego środka zaskarżenia (por. wyroki NSA z dnia 13 grudnia 2005r., I OSK 1156/05, publ. LEX nr 188805). Sąd kasacyjny nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, jak również samodzielnego formułowania jej zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie tego sądu z urzędu, co w świetle powołanego wyżej art. 183 § 1 p.p.s.a. jest niedopuszczalne. Z tej przyczyny najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty formułowane pod adresem sądu pierwszej instancji, którego orzeczenie jest przedmiotem skargi kasacyjnej. Decydują one o charakterze tego sformalizowanego środka zaskarżenia oraz składają się na jego granice.

Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia oraz ich uzasadnienia nie jest z pewnością spełniony, gdy skarga zmusza Naczelny Sąd Administracyjny do poszukiwania właściwej podstawy. Godzi to nie tylko w kompetencje tego Sądu ale także celowość wprowadzenia instytucji tzw. przymusu adwokackiego.

Przytoczone przez skarżącego podstawy zawierają przepisy prawa bez jakiegokolwiek powiązania z elementami konstrukcyjnymi skargi kasacyjnej wymienionymi w art. 174 p.p.s.a. W treści skargi kasacyjnej (zarówno wstępie oraz uzasadnieniu) nie ma powołania odpowiedniego przepisu punktu 1 lub 2 art. 174 p.p.s.a. lub choćby opisu, czy chodzi o naruszenia prawa materialnego, czy procesowego. Nie ma również opisu sposobu naruszenia danego prawa to jest: w przypadku prawa materialnego jego błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania; w przypadku prawa procesowego wskazania, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dalej wskazać należy, że w skardze kasacyjnej, obok przepisów art. 6 ust. 8 oraz art. 30c u.p.d.o.f., które niewątpliwe mają charakter materialnoprawną, przywołano także art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis ma charakter kompetencyjny - procesowy. Powołanie tegoż przepisu wymagało zatem nie tylko przyporządkowania go jednej z podstaw skargi kasacyjnej, ale powiązania go z odpowiednim rodzajem uchybienia procesowego popełnionego przez sąd administracyjny. Tylko bowiem ten sąd jest adresatem uchybień, o których mowa w punkcie 2 art. 174 p.p.s.a. Dodać należy, iż zarzut naruszenia 14a § 1 Ordynacji podatkowej nie został w ogóle uzasadniony, co narusza również wymóg art. 176 p.p.s.a.

Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i 205 § 2 p.p.s.a. w zw. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

Referencje