Teza:

System prawa podatkowego jako regułę przyjmuje określanie wartości rynkowej rzeczy lub prawa jako podstawy opodatkowania bez odliczenia długów i ciężarów. Odstępstwa od tej reguły są formułowane przez ustawodawcę w sposób wyraźny. Brak tego rodzaju zastrzeżenia w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje określać wartość pieniężną otrzymanych przez podatnika świadczeń w naturze na podstawie cen rynkowych w obrocie świadczeniami rodzajowo podobnymi, jednak bez odliczania ewentualnych długów i ciężarów.

Pismem z dnia 8 maja 2007 r., uzupełnionym pismami z dnia 28 czerwca 2007 r. i 16 lipca 2007 r., skarżąca "A" spółka z o.o. zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że spółka ma zamiar nabyć od wspólnika udziały w celu ich umorzenia. Przedmiotowe udziały zostały nabyte przez wspólnika w drodze darowizny. Umorzenie odbędzie się w drodze obniżenia kapitału zakładowego. W zamian za rekompensatę pieniężną z tego tytułu spółka planuje przenieść na wspólnika własność nieruchomości zabezpieczonej hipoteką na rzecz innych wierzycieli. Po spłaceniu hipoteki wspólnik wejdzie w prawa wierzyciela względem spółki. Wierzytelność ta zostanie rozliczona pomiędzy wspólnikiem a spółką w terminie późniejszym. Zdaniem skarżącej spółki jest ona jako płatnik obowiązana zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pobrać podatek dochodowy w wysokości 19%. Natomiast podstawę do opodatkowania stanowić będzie nadwyżka wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umorzenia udziałów nad wartością umorzonych udziałów z dnia darowizny, na podstawie której wspólnik nabył umarzane udziały. Jeżeli wynagrodzenie jest wypłacane w postaci przeniesienia własności nieruchomości, to przychodem będzie wartość rynkowa przenoszonej nieruchomości obniżona o wartość ciążącej na nieruchomości hipoteki.

Postanowieniem z dnia <...> Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że wartość rynkowa nieruchomości nie powinna zostać obniżona o wartość ciążącej na niej hipoteki. Występujący wspólnik nie przejmuje długu, który nadal ciąży na spółce. Zbywający udziały wyraża jednak zgodę na obciążenie należnej mu kwoty rekompensaty za umorzone udziały. Zawarcie tego rodzaju umowy nie może mieć wpływu na wysokość podstawy opodatkowania, a w konsekwencji zobowiązania podatkowego.

Po rozpoznaniu wniesionego przez spółkę zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia <...> utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia organu odwoławczego, zarzucając mu naruszenie art. 11 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię, polegającą na wyłączeniu hipotek ciążących na nieruchomości z czynników wpływających na jej wartość rynkową dla celów ustalenia wartości otrzymanych świadczeń po stronie wspólnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Jak wynika ze skargi, sporna pomiędzy stronami jest jedynie wykładnia art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), zaprezentowana przez organy podatkowe przy ocenie prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą.

Przepis art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. ustanawia - na gruncie podatku dochodowego - regułę określania wartości pieniężnej otrzymanych przez podatnika świadczeń w naturze, tworzących po jego stronie przychód. Zgodnie z tym przepisem, wartość tę określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Przytoczony przepis dla ustalenia wartości świadczeń w naturze odwołuje się do obrotu rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku co dane świadczenie w naturze, nakazując indywidualizację przedmiotu tego świadczenia za pomocą obiektywnych kryteriów wpływających na jego wartość, takich jak jego stan i stopień zużycia oraz czas i miejsce uzyskania. Kryteria te w sposób immanentny kształtują ceny dóbr danego rodzaju czy gatunku, umożliwiając ich porównanie i konfrontację z będącą ich wypadkową wartością rynkową. Ustawodawca podatkowy milczy zarazem o prawnym obciążeniu rzeczy lub prawa jako czynniku kształtującym (dla celów podatkowych) ich wartość rynkową.

Mimo przykładowego wymienienia wspomnianych kryteriów, nie można mówić o "rodzaju" czy "gatunku" nieruchomości obciążonych hipotecznie, których cena rynkowa ulega automatycznemu obniżeniu o wysokość obciążenia. Ewentualny wpływ obciążenia hipoteką (bądź innym ograniczonym prawem rzeczowym) nieruchomości na rynkową wartość tej ostatniej zależy zawsze od konkretnych okoliczności, wśród których można np. wymienić aktualną wysokość wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, jej wymagalność, rozdział odpowiedzialności osobistej i rzeczowej za dług oraz stosunki prawne pomiędzy dłużnikiem osobistym i rzeczowym. Można tu wskazać, że w obrocie nieruchomościami, co jest okolicznością notoryjną, obciążenie hipoteczne danej nieruchomości jest zazwyczaj uwzględniane o tyle w cenie sprzedaży, że zbywca (i zarazem dłużnik) z ceny tej spłaca zadłużenie, powodując wygaśnięcie hipoteki, a nabywca nabywa własność nieruchomości bez obciążeń; tym samym cena sprzedaży odzwierciedla z założenia wartość rynkową nieruchomości bez obciążeń.

System prawa podatkowego jako regułę przyjmuje określanie wartości rynkowej rzeczy lub prawa jako podstawy opodatkowania bez odliczenia długów i ciężarów. Wyraźnie (i zarazem zgodnie z przytoczoną wyżej praktyką obrotu nieruchomościami) stanowi o tym przepis art. 6 ust. 2 in fine ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.). Wbrew stanowisku skarżącej, przytoczony przepis należy poczytywać za potwierdzenie ogólnej reguły. Odstępstwa od tej reguły są formułowane przez ustawodawcę w sposób wyraźny - czyni tak w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), zgodnie z którym podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość). Brak tego rodzaju zastrzeżenia w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje określać wartość pieniężną otrzymanych przez podatnika świadczeń w naturze na podstawie cen rynkowych w obrocie świadczeniami rodzajowo podobnymi, jednak bez odliczania ewentualnych długów i ciężarów.

W stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tym bardziej brak podstaw do automatyzmu w odliczaniu od wartości rynkowej przedmiotu świadczenia obciążeń hipotecznych. Skarżąca z jednej strony wskazała, że szacunkowa "wartość rynkowa nieruchomości jest równa wysokości zobowiązania Spółki względem występującego wspólnika z tytułu umorzenia jego udziałów w Spółce" (pismo z dnia 28 czerwca 2007 r.), z drugiej zaś strony jako "dodatkowy wariant" rozważa obciążenie tej nieruchomości hipoteką na rzecz innych wierzycieli i wydanie jej "w takim stanie prawnym" wspólnikowi, twierdząc, że "dla celów umorzenia" wartość rynkowa tej nieruchomości "powinna ulec pomniejszeniu o wartość obciążającej ją hipoteki" (tamże). W twierdzeniach tych tkwi sprzeczność, ponieważ ekwiwalentem wynagrodzenia za umorzone udziały nie mogłaby już być nieruchomość, której rynkowa wartość (w rozumieniu prawa podatkowego) uległaby - w myśl poglądu skarżącej - zmniejszeniu po jej obciążeniu hipoteką. Skoro wartość rynkowa nieruchomości bez obciążeń odpowiada wartości wynagrodzenia należnego wspólnikowi za umorzone udziały, to obniżenie - jak uważa skarżąca - tej wartości oznaczałoby niepełne pokrycie wspomnianego wynagrodzenia. Sprzeczność tę daje się usunąć tylko przy przyjęciu przedstawionej wyżej wykładni pojęcia wartości pieniężnej otrzymanego przez podatnika świadczenia w naturze, o której mowa w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. - pomijającej ewentualne obciążenia hipoteką przedmiotu świadczenia. Przychód osiągnięty przez wspólnika z tytułu umorzenia udziałów, w postaci otrzymanego świadczenia w naturze (nieruchomości), musi być co najmniej ekwiwalentny do wartości nabywanych i umarzanych przez skarżącą udziałów.

Hipotetyczny stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą potwierdza słuszność przyjętej przez organy podatkowe wykładni odnośnych przepisów prawa podatkowego. Jak podała skarżąca, zbycie na rzecz występującego wspólnika obciążonej hipoteką nieruchomości (jako wynagrodzenie za umorzone dobrowolnie udziały w spółce) nastąpiłoby w ramach konstrukcji prawnej uzgodnionej przez wszystkie zainteresowane strony. W jej następstwie były wspólnik stałby się dłużnikiem rzeczowym wierzycieli skarżącej, która nadal pozostałaby dłużnikiem osobistym. Wspólnik ten, w razie spłaty wierzycieli spółki, na mocy tzw. cessionis legis (art. 518 § 1 pkt 1 k.c.) nabędzie spłacone wierzytelności do wysokości dokonanej zapłaty. Skutki prawne takiej konstrukcji nie będą więc się w niczym różnić od sytuacji, w której wspólnik jako wynagrodzenie za umarzane udziały nabyłby od spółki nieruchomość bez obciążeń, a następnie - w uzgodnieniu ze spółką - sam ustanowiłby na tej nieruchomości hipotekę na rzecz wierzycieli spółki. Jednakowe potraktowanie tych obu sytuacji z punktu widzenia prawa podatkowego jest zatem w pełni uzasadnione.

W stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku skarżącej i jego ocenie prawnej dokonanej przez organy podatkowe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził naruszenia prawa podatkowego dającego podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wartość pieniężna świadczenia w naturze w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., polegającego na zbyciu nieruchomości na rzecz występującego ze spółki wspólnika, w miejsce wynagrodzenia za umarzane udziały w tej spółce, jest określana na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, lecz nie ulega pomniejszeniu o wysokość hipoteki obciążającej tę nieruchomość. Stanowi ona, w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychód po stronie byłego wspólnika, natomiast dochód z umorzenia udziałów podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w stawce 19% (zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) wyznaczają przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 1 i art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Skarżąca, stosownie do art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., jest obowiązana jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tego tytułu.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.