Teza:

Przesłanką negatywną wskazaną w art. 26 b ust. 2 pkt 7 updof do skorzystania z ulgi odsetkowej jest bowiem sam fakt korzystania ( w przeszłości lub w dalszym ciągu) przez choćby jednego z podatników wymienionych enumeratywnie w tym przepisie.

Wnioskiem z dnia <...> M. S. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania art. 26b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że jego żona przed zawarciem związku małżeńskiego na początku lat 90-tych korzystała z odliczeń od dochodu w ramach tzw. dużej ulgi budowlanej z uwagi na wniesienie wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej, natomiast wnioskodawca z takiego uprawnienie nie korzystał. Związek małżeński wnioskodawca zawarł <...> r. i od tej daty małżonkowie nie korzystali z dużej ulgi budowlanej. Wnioskodawca wyjaśnił, że we wrześniu 2006 r. małżonkowie nabyli mieszkanie własnościowe z udziałem w gruncie od dewelopera, a część transakcji sfinansowano z kredytu bankowego.

Wnioskodawca zaprezentował pogląd, że może z powyższego tytułu skorzystać z odliczenia od podatku odsetek od kredytu, bowiem zastrzeżenie uczynione w pkt. 7 art. 26 ust. 2 u.p.d.o.f. nie dotyczy jego przypadku. W ocenie wnioskodawcy pozbawienie go prawa do ulgi z uwagi na zawarcie związku małżeńskiego jest niedopuszczalne i sprzeczne z Konstytucją, łamie bowiem zasadę równości wobec prawa. Zdaniem wnioskodawcy prawo do ulgi odsetkowej jest wyłączone jedynie w przypadku, gdy oboje małżonkowie korzystali z ulgi mieszkaniowej.

Postanowieniem z dnia <...> nr <...> Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 14 a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", stwierdził, że stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia M. S., decyzją z dnia <...> r. nr <...>, w oparciu o art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. ) w zw. z art. 4 ust. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217 poz. 1590) utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej zaaprobował pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego, który wskazywał, że co do zasady w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 26 b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. - w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r.- w myśl którego to od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się z zastrzeżeniem ust. 2-4 faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z zakupem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, który wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej. Organ podatkowy wskazał, że zasady i warunki dokonywania odliczeń wydatków na spłatę odsetek od kredytu mieszkaniowego zawiera art. 26b ust. 2 - 8 u.p.d.o.f.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ocenę Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w opisanym przez wnioskodawcę przypadku zastosowanie ma wyłączenie uprawnienia do skorzystania z opisanej ulgi przewidziane w art. 26 b ust. 2 pkt 7 c powołanej ustawy, który przewiduje, iż z możliwości odliczeń można skorzystać, jeśli podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe przeznaczonych na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej.

Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak organ pierwszej instancji, uznał, że skoro małżonka podatnika korzystała z tzw. dużej ulgi budowlanej, to warunek określony w cytowanym art. 26 b ust. 2 pkt 7 c nie został spełniony. Bez znaczenia dla powyższej oceny, zdaniem organów podatkowych, pozostawał fakt, iż z odliczeń z tytułu ulgi budowlanej małżonka podatnika korzystała przed zawarciem związku małżeńskiego. Przesłanką negatywną wskazaną w art. 26 b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. do skorzystania z ulgi odsetkowej jest bowiem sam fakt korzystania (w przeszłości lub w dalszym ciągu) przez choćby jednego z podatników z wymienionych enumeratywnie w tym przepisie ze zlikwidowanych już odliczeń.

Od powyższej decyzji M. S. wywiódł w dniu 3 września 2007 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 26 b ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f.

Skarżący podniósł, że w jego ocenie powołany przepis nie jest jednoznaczny, budzi wątpliwości, a dokonana wykładnia językowa jest nie tylko krzywdząca, ale i absurdalna. Zdaniem skarżącego doszło w niniejszym przypadku do naruszenia zasady równości wobec prawa i to przez fakt zawarcia związku małżeńskiego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", "b" i "c" p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów w pierwszej kolejności należy zaakcentować, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r. (sygn. akt P 36/05) nie może budzić wątpliwości kompetencja sądów administracyjnych do merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych, bowiem stanowi ona przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP.

Zgodnie z jednoznaczną, jasną i nie budzącą wątpliwości treścią 14a ordynacji podatkowej rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

Rozważania w przedmiocie zarzutów naruszenia prawa materialnego należy poprzedzić wskazaniem, że kluczową dla rozpoznania niniejszej sprawy była kwestia dokonania wykładni przepisu art. w art. 26 b ust. 2 pkt 7 c u.p.d.o.f.

Przepis ten wyklucza możliwość skorzystania z ulgi odsetkowej (art. 26 b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), jeśli podatnik lub jego małżonek korzystał lub korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe przeznaczonych wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej.

Organ podatkowy w niniejszej sprawie uznał, że przepis wyłącza możliwość ulgi w sytuacji, gdy którekolwiek z małżonków korzystało z obowiązujących wcześniej ulg budowlanych, niezależnie od tego czy miało to miejsce przed, czy po zawarciu związku małżeńskiego.

Skarżący natomiast upatruje w dokonanej przez organ wykładni tego przepisu ograniczenia naruszenia zasady równości wobec prawa i podważa efekt dokonanej w zaskarżonym orzeczeniu wykładni językowej.

Wyrażenie ostatecznego stanowiska w kwestii interpretacji winno być zdaniem Sądu poprzedzone rozważaniami o charakterze doktrynalnym. Orzecznictwo sądów stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi. Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo tj. w sytuacji gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 11 czerwca 1996, sygn. akt III CZP 52/96). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 Sędziów z 22 czerwca 1998 roku, sygn. akt FPS 9/97 podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego, trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby.

Wynik przeprowadzonej przez organy podatkowe wykładni gramatycznej nie budzi, zdaniem Sądu, zastrzeżeń. Organy podatkowe słusznie wywiodły, że zastosowanie w analizowanym przepisie w art. 26 b ust. 2 pkt 7 c u.p.d.o.f. spójnika "lub" oznacza, że mamy do czynienia ze związkiem logicznym wyrażającym alternatywę zwykłą, niewyłączającą, niewykluczającą, nierozłączną. Zgodnie z regułami logiki zdania łączone spójnikiem "lub" są prawdziwe jeśli wystąpi sytuacja określona w jednym ze zdań połączonych spójnikiem, jak też wówczas, gdy wystąpią zdarzenia opisane w obu zdaniach.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianego przepisu stwierdzić należy, że prawidłowo w zaskarżonej decyzji oceniono, iż skorzystanie przez małżonkę wnioskodawcy z ulgi budowlanej przez zawarciem związku małżeńskiego wyklucza skorzystanie z ulgi odsetkowej.

Dokonany przez organy podatkowe rezultat wykładni językowej przedmiotowego przepisu nie pozostaje w sprzeczności z wynikami innych metod wykładni prawa, zwłaszcza systemowej i funkcjonalnej, a więc dokonywanych z punktu widzenia celów ulgi oraz jej konstrukcji. Przedmiotową ulgą są objęte odsetki od kredytu zaciągniętego na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Założeniem prawodawcy, było wprowadzenie takich ulg podatkowych, które ułatwiłyby podatnikom zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Zastrzeżenie więc przy uldze odsetkowej jednego limitu dla małżonków wyczerpuje ratio legis jej założeń, skoro jeden z małżonków otrzymał już wsparcie w zakresie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, to zabezpieczone są już potrzeby rodziny.

Prawo do ulgi na spłatę odsetek od komercyjnych kredytów mieszkaniowych zostało wyraźnie wyłączone, jeśli kredytobiorca albo jego małżonek korzystał wcześniej z ulgi na własne cele mieszkaniowe (tu wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej).

W tym miejscu należy także dodatkowo podkreślić, iż w prawie podatkowym wszelkie ulgi, zwolnienia, czy wyjątki od przyjętych reguł stanowią pewien wyłom w ogólnej zasadzie powszechności opodatkowania, stąd winny być stosowane i rozumiane literalnie. Niedopuszczalne jest w odniesieniu do nich stosowanie wykładni rozszerzającej.

Z powyższych względów Sąd uznał, że organy słusznie zastosowały w przypadku analizowanej preferencji podatkowej wykładnię językową, a dokonując jej prawidłowo zastosowały zasady logicznego rozumowania. Stąd zgłoszony przez skarżącego zarzut błędnej wykładni Sąd uznał za chybiony.

Zdaniem Sadu przy dokonywanej interpretacji nie doszło do naruszenia zasady równości wobec prawa. Nie ma tu bowiem nieuprawnionego zróżnicowania sytuacji prawnej osób pozostających w stanie wolnym, z tymi, które zawarły związek małżeński, bowiem jedynym kryterium różnicującym te podmioty jest zaspokojenie, bądź nie, potrzeb mieszkaniowych. Skoro więc umożliwiono ich zaspokojenie małżonkom oraz osobom pozostającym w stanie wolnym, to nie doszło naruszenia zasady równości wobec prawa.

Z powyższego wynika, że organ podatkowy stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi odsetkowej przedstawił prawidłowy pogląd w odniesieniu do opisanego przez skarżącego stanu faktycznego.

Sąd uznając, w oparciu o art. 145 p.p.s.a. a contrario, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Referencje