Pismem z dnia 25 września 2007 r. wnioskodawczynię wezwano do uzupełnienia wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego. W dniu 9 października 2007 r. do tut. Biura wpłynęło ww. uzupełnienie wniosku, jednakże przedstawiony stan faktyczny budził nadal wątpliwości. Dlatego też pismem z dnia 26 listopada 2007 r. wnioskodawczynię wezwano ponownie do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawionego stanu faktycznego. W dniu 10 grudnia 2007 r. wpłynęło do tut. Biura ww. uzupełnienie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest między innymi obrót nieruchomościami. Ma zamiar przejąć w zamian za zwolnienie z długu udziały w działkach gruntowych od Spółki Jawnej.

Grunt został nabyty przez Spółkę Jawną w 1997 i 2000 roku, bez podatku VAT do odliczenia. Grunt jest terenem budowlanym i przeznaczony jest pod zabudowę mieszkalną, wielorodzinną na podstawie decyzji Prezydenta Miasta. W celu realizacji na przedmiotowych działkach zadania inwestycyjnego, wnioskodawczyni zamierza wraz z pozostałymi współwłaścicielami zawrzeć umowę powierniczą o niżej opisanej treści ze Spółką z o.o. , jako wyspecjalizowanym podmiotem w realizacji inwestycji budowlanych. Jest to umowa powiernicza typu zarządzającego, kwalifikowana w literaturze prawniczej i w orzecznictwie, jako nienazwana umowa o świadczenie usług wykazująca cechy właściwe umowie zlecenia. Powierzającym jest Spółka Jawna oraz wnioskodawczyni jako odrębny podmiot tej umowy - inwestorzy będący właścicielami gruntu, a powiernikiem Spółka z o.o.- inwestor zastępczy.

Główne postanowienia umowy brzmią następująco:

Powierzający przenoszą na powiernika nieodpłatnie, na podstawie odrębnej umowy (akt notarialny), własność gruntu w postaci działek o łącznej powierzchni 7724 m#178;, w celu wykonania na przedmiotowej działce inwestycji budowlanej w interesie i na rzecz powierzającego. Wartość przedmiotowej działki w cenie nabycia, wynikająca z ksiąg rachunkowych powierzającego, określona na dzień jej przeniesienia wynosi 81.140 zł.

Przedmiotem inwestycji budowlanej, o której mowa w przedmiotowej umowie, zwanej dalej inwestycją, jest budowa zespołu mieszkaniowego, wielorodzinnego z usługami, garażami, stacją trafo, parkingami, drogami wewnętrznymi, wraz z infrastrukturą techniczną. Powiernik zobowiązuje się do wykonania inwestycji w charakterze inwestora zastępczego, a nadto do zbycia wybudowanych lokali i przekazania uzyskanych pieniędzy powierzającemu. Po zakończeniu inwestycji powiernik jest zobowiązany wydać powierzającemu wszystko, co uzyskał działając na jego rachunek oraz do przeniesienia zwrotnego na powierzającego własności niesprzedanych lokali, wierzytelności i innych aktywów, stanowiących majątek powierniczy, powstały w wyniku niniejszej umowy. Świadczenia wykonywane przez powiernika w formie inwestora zastępczego obejmują wszystkie niezbędne czynności prawne i usługi, zapewniające prawidłowe wykonanie inwestycji, które z mocy przepisów prawa budowlanego powinien wykonać inwestor w zakresie przygotowania i organizacji procesu inwestycyjnego oraz zapewnienia należytego jego przebiegu i przeprowadzenia rozliczenia inwestycji. Powiernik zawiera bezpośrednio z kontrahentami wszelkie umowy niezbędne do realizacji inwestycji i zbycia wybudowanych lokali za zgodą powierzającego. W wykonaniu niniejszej umowy powiernik działa w imieniu własnym, lecz na rachunek powierzającego.

Do obowiązków powierzającego należy zapewnienie środków finansowych niezbędnych do prawidłowego i terminowego wykonania inwestycji oraz bieżące finansowanie i zwrot powiernikowi wydatków inwestycyjnych i innych uzgodnionych na piśmie wydatków, zgodnie, z zasadami określonymi w niniejszej umowie.

Majątek powierniczy stanowią: wszelkie składniki majątkowe przekazane powiernikowi przez powierzającego, w tym grunt pod zabudowę, pieniądze na finansowanie inwestycji, produkcja w toku realizacji inwestycji, wybudowane lokale i inne składniki i prawa nabyte lub powstałe w wyniku działalności określonej w niniejszej umowie oraz wierzytelności i pieniądze otrzymane ze zbycia lokali, pomniejszone o nieuregulowane zobowiązania.

Powiernik jest zobowiązany założyć i prowadzić pełne księgi rachunkowe i podatkowe obejmujące całość działalności gospodarczej objętej niniejszą umową oraz wyodrębnić i ująć na kontach analitycznych wszystkie składniki majątkowe i zobowiązań. Powiernik jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg podatkowych, zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób zapewniający odrębne określenie dla powierzającego i powiernika, wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do ewidencji i rozliczenia podatku od towarów i usług. Cały majątek powierniczy służy wyłącznie do realizacji celu gospodarczego określonego w niniejszej umowie.

Wynagrodzenie powiernika obejmuje umowną prowizję za obsługę i zarządzanie realizacją inwestycji, określoną w uzgodnionym preliminarzu i uzgodnioną marżę od ceny netto wybudowanych i zbytych lokali. Ponadto powiernikowi przysługuje zwrot innych uzgodnionych wydatków, jakie poniósł wykonując swe czynności. Umowa niniejsza zostaje zawarta na czas osiągnięcia celu gospodarczego określonego w przedmiocie niniejszej umowy i rozliczenia wzajemnych świadczeń. Zarówno powierzający jak i powiernik są czynnymi podatnikami VAT. Wszystkie transakcje dotyczące przedmiotowej umowy powierniczej dokonywane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez powierzającego i powiernika i są związane u obu podmiotów ze sprzedażą opodatkowaną w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Co będzie przedmiotem opodatkowania i kiedy powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych u powierzającego z tytułu przedmiotowej umowy powierniczej? (we wniosku pytanie to oznaczono Nr 4).

Zdaniem wnioskodawcy, przedmiotem opodatkowania u powierzającego będzie dochód ze zbycia poszczególnych lokali, uzyskany w momencie przeniesienia własności tych lokali, stosownie do postanowień art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 tej ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h, i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego, szczególne zasady określania momentu powstania przychodu, o których mowa w art. 14 ust. 1e, 1h, i 1i ww. ustawy, nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Zwrócić należy uwagę, że w polskim porządku prawnym obowiązuje zasada przenoszenia własności nieruchomości w formie aktu notarialnego. Wymóg ten wynika z przepisu art. 158 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.), który stanowi, że - umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem przy sprzedaży nieruchomości, sprzedaż uważa się za dokonaną z datą zawarcia umowy notarialnej, na mocy której dochodzi do przeniesienia własności przedmiotu umowy.

W świetle powyższego, za datę powstania przychodu należy uznać datę przeniesienia własności nieruchomości wynikającą z aktu notarialnego.

Z kolei w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia lokali wybudowanych w ramach prowadzonej przez wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej, przedmiotem opodatkowania będzie dochód uzyskany ze sprzedaży tych lokali, określony jako różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia a kosztem uzyskania przychodów ustalonym zgodnie z cyt. wyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.