Pytanie:

Kwestia ustalenia dochodu z tytułu sprzedaży środków trwałych.

STAN FAKTYCZNY
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie m.in. usług parkingowych i wynajmu pomieszczeń. Działalność prowadzona jest na nieruchomości, która jest współwłasnością w udziałach po 1/2 Pani i Pana małżonków X i Pana Y na zasadzie użyczenia. Spółka jest właścicielem nakładów, które znajdują sie na powyższej nieruchomości, które stanowią jej środki trwałe o ogólnej wartości 387.943,70 zł, w tym:
Nazwa środka trwałego- Wartość (zł)- Data przyjęcia
Ogrodzenie terenu- 12.376,91-1995.07.20
Stróżówka- 2.500,00- 1995.07.20
Oświetlenie- 500,00- 1995.07.20
Konwektor- 188,53- 1995.11.10
Kominek grzewczy- 1.962,92- 2001.12.01
Piec olejowy 28KW- 6.542,00- 2002.10.31
Budynek z pomieszczeniami handlowo - biurowymi- 323.064,66- 2003.01.21
Kanalizacja- 40.808,68- 2003.01.21
Razem- 387.943,70 -------------
Spółka cywilna ma ofertę zbycia powyższych nakładów za kwotę ok. 480.000,00 zł oraz własności nieruchomości gruntowej, na której są one położone za kwotę 5.720.000,00 zł. Ponieważ jak wspomniano wyżej grunt nie jest własnością spółki, aby transakcja zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 47 kodeksu cywilnego mogła mieć miejsce niezbędne jest wniesienie nieruchomości gruntowej do spółki (aport) poprzez podwyższenie wkładu. Wspólnicy spółki, Pan X oraz Pan Y, za zgodą Pani X wnosząc do spółki nieruchomość wyceniają ją zgodnie z jej wartością rynkową z dnia jej wniesienia na kwotę 5.720.000,00 zł.
Na tle powyższego stanu faktycznego postawił Pan następujące pytania, tj.:
1) czy w wypadku dokonania sprzedaży nieruchomości za cenę rynkową w kwocie 5.720.000,00 zł i nakładów na tej nieruchomości za kwotę ok. 480.000,00 zł, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym stanowić będzie jedynie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży nakładów a niezamortyzowaną częścią tych nakładów, wynikającą z ewidencji środków trwałych?,
2) czy powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym ze sprzedaży nieruchomości za cenę równą wartości z dnia jej wniesienia do spółki?

STANOWISKO PODATNIKA UPRAWNIONEGO DO ZŁOŻENIA WNIOSKU
Ad 1) Podatnicy wnosząc nieruchomość, zgodnie z brzmieniem art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalają jej wartość w wartości rynkowej, tj. takiej, na jaką mają ofertę zakupu od osoby zainteresowanej jej nabyciem. Wniesiona nieruchomość zostanie wpisana do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych w wartości 5.720.000,00 zł.
W chwili dokonania sprzedaży nieruchomości oraz nakładów na tej nieruchomości podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym stanowić będzie różnica pomiędzy wartością otrzymaną od kupującego ze sprzedaży nakładów i ich niezamortyzowana wartość wynikająca z ewidencji środków trwałych.
Ad 2) Ze sprzedaży nieruchomości nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż kwota uzyskana ze sprzedaży jest równa wartości z dnia wniesienia jej aportem do spółki i nie powstanie z tego tytułu dochód.

OCENA PRAWNA STANOWISKA PYTAJĄCEGO Z PRZYTOCZENIEM PRZEPISÓW PRAWA
W świetle art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2) maszyny, urządzenia i środki transportu,
3) inne przedmioty
- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
W myśl przepisów art. 22a ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy podatkowej amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:
1)przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych",
2)budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie
- zwane także środkami trwałymi.
Zgodnie z art. 22c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.
W myśl przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.
Z treści przepisu art. 22g ust. 16 ustawy podatkowej wynika, że przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, m.in. zgodnie ust. 1 pkt 3-5, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.
Zgodnie zaś z brzmieniem art. 19 ust. 3 ustawy podatkowej wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
Tut. organ podatkowy zauważa, że w przedmiotowej sprawie poza zastosowaniem norm prawa podatkowego mają także zastosowanie przepisy prawa cywilnego, w szczególności art. 46-48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny /Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm./.
Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Przepis art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, iż część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.
Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 Kodeksu cywilnego). W związku z tym, iż część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności, to wskutek tego własność rzeczy rozciąga się automatycznie na przedmiot, który stał się częścią składową tej rzeczy. Z cytowanego wyżej przepisu art. 48 Kodeksu cywilnego wynika, że to co zostało połączone z gruntem dzieli los prawny gruntu - właściciel gruntu jest właścicielem wszystkiego, co jest trwale ( budynki, budowle, inne urządzenia) związane z gruntem.
Ścisłe połączenie budynku lub innego urządzenia z gruntem sprawia, że z gospodarczego punktu widzenia trudno jest traktować grunt i budynek (inne urządzenia) jako odrębne przedmioty obrotu, np. wniesienia do spółki cywilnej w ramach aportu, czy też późniejszej sprzedaży.
Powyższe oznacza, że od momentu przeniesienia prawa własności nieruchomości gruntowej na Spółkę staje się ona właścicielem zarówno gruntu, jak też budynków i innych urządzeń wzniesionych na tym gruncie, a nie będzie już właścicielem nakładów.
Jednocześnie tutejszy organ podatkowy zauważa, iż dokonuje w obrębie niniejszego postanowienia wyłącznie analizy przepisów prawa podatkowego zgodnie z art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym do 30.06.2007r. Nie bada natomiast i nie dokonuje analizy ważności i skuteczności opisanej we wniosku czynności (wniesienia do Spółki, a następnie zbycia nieruchomości) na gruncie cywilno - prawnym.
Fakt zaliczenia przez Spółkę nieruchomości do środków trwałych spowoduje, że w sytuacji jej sprzedaży zastosowanie znajdą następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 14 ust. 2 pkt 1, art. 23 ust.1 pkt 1 oraz art. 24 ust. 2 .
Zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących:
a) środkami trwałymi,
b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,
c) wartościami niematerialnymi i prawnymi
- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje sie odpowiednio.
W myśl przepisu art. 23 ust.1 pkt 1 ustawy podatkowej kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, są wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych składników majątku, bez względu na czas ich poniesienia, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.
Sposób ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia środków trwałych został określony w art. 24 ust. 2 ustawy. Dochodem lub stratą z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej, jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a ich wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków.
Jednocześnie tut. organ podatkowy zauważa, że przepis art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym do 30.06.2007r., normujący wydawanie przez organ podatkowy pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, nie uprawnia do zajmowania stanowiska odnośnie ekonomicznych aspektów działalności podatnika. Ocena ekonomicznej strony działalności podatnika wymaga bowiem w zależności od sytuacji m.in. oceny rynkowego charakteru rozliczeń lub wartości transakcji, co jest niemożliwe do przeprowadzenia w ramach procedury wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Co do zasady przedmiotem pisemnej interpretacji, wydanej na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym do 30.06.2007r., jest sam przepis prawa.
Zatem, biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny, w sytuacji sprzedaży środków trwałych dochodem z odpłatnego zbycia jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a ich wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tych środków, czyli różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia a niezamortyzowaną wartością początkową środków trwałych.
W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku stwierdza, iż stanowisko Pana w kwestii ustalania dochodu z tytułu sprzedaży środków trwałych jest prawidłowe.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Referencje