Pytanie:
Czy określony we wniosku wkład niepieniężny stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym?
STAN FAKTYCZNY
Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynika, iż jest Pan udziałowcem spółki ... sp. z o. o. z siedzibą w Białymstoku (dalej "Spółka"), która prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie handlu odpadami tworzyw sztucznych. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym.
Ponadto prowadzi Pan, w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, działalność gospodarczą w zbliżonym zakresie (głównie handel złomem). Jest podatnikiem VAT czynnym. Jednoosobową działalność gospodarczą prowadzi Pan za pomocą przedsiębiorstwa obejmującego aktywa bilansowe:
1) środki trwałe z grupy I (nieruchomość budynkowa - przetwórnia złomu), II, IV, V, VI, VII KRŚT, o łącznej wartości bilansowej około czterystu tysięcy złotych (wg stanu na dzień 30 września 2006r.),
2) rzeczowe składniki majątku obrotowego,
3) należności handlowe i publicznoprawne,
4) środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym, których łączna wartość bilansowa wynosi około dwóch milionów złotych (wg stanu na dzień 30 września 2006r.).
Z powyższymi aktywami są funkcjonalnie związane pasywa bilansowe:
1) zobowiązania z tytułu kredytów bankowych,
2) zobowiązania handlowe,
3) zobowiązania publicznoprawne,których łączna wartość bilansowa wynosi około jednego miliona trzystu tysięcy złotych (wg stanu na dzień 30 września 2006r.).
Oprócz aktywów i pasywów bilansowych, przedsiębiorstwo obejmuje nie ujęte w bilansie aktywa rzeczowe:
1) prawo własności gruntu - prawo to nabył Pan w drodze spadku i nie wprowadził go do ewidencji środków trwałych; powierzchnia działki wynosi 4.700 m#178;, z czego 1.800 m#178; zajęte jest pod działalność gospodarczą (na tej części działki znajduje się m. in. budynek przetwórni złomu ujęty w bilansie); pozostała część działki w części opodatkowana jest podatkiem rolnym (100 m#178;), w części - podatkiem leśnym (900 m#178;), a w części - podatkiem od nieruchomości jako grunty pozostałe (1.900 m#178;),
2) środki trwałe zamortyzowane z grupy IV, VI, VII, VIII KRŚT,
3) wyposażenie bez wartości bilansowej (odniesione w koszty w momencie zakupu).
Przedsiębiorstwo korzysta też z kilku rzeczowych składników majątku o dość dużej wartości na podstawie:
1) umów leasingu operacyjnego (ciągnik siodłowy, naczepa, kontenery, prasa),
2) umowy dzierżawy (kontenery).
Przedsiębiorstwo obejmuje też aktywa niematerialne nie ujęte w bilansie:
1) licencje na programy komputerowe (zamortyzowane),
2) oznaczenie przedsiębiorstwa ("..."),
3) klientelę ( dostawców i odbiorców).
Przedsiębiorstwo obejmuje też umowy dwustronne:
1) o pracę i zlecenia,
2) o dostawę mediów (prąd, wywóz śmieci, telefon),
3) kredytowe i leasingowe,
4) ubezpieczenia,
5) dzierżawy nieruchomości zabudowanej (jest Pan dzierżawcą) wykorzystywanej na działalność punktu skupu złomu,
6) najmu pomieszczeń magazynowych i biurowych (jest Pan najemcą),
7) wynajmu placu magazynowego (jest Pan wynajmującym),
8) umowy handlowe,
a ponadto księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Osiągnął Pan ze Spółką wstępne porozumienie, zgodnie z którym:
1) Spółka podniesie kapitał zakładowy poprzez utworzenie nowych udziałów i zaoferuje je Panu w zamian za wkład niepieniężny opisany niżej,
2) obejmie Pan zaoferowane przez Spółkę udziały i wniesie na ich pokrycie wkład niepieniężny opisany niżej.
Wkład niepieniężny stanowić będzie przedsiębiorstwo opisane wyżej po wyłączeniu:
1) aktywów bilansowych o łącznej wartości bilansowej rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych, a mianowicie:
a) kilku należności handlowych - dotyczy to kilku należności, których ściągalność jest wątpliwa (postępowanie układowe i egzekucyjne w toku),
b) należności publicznoprawnych - gdyż obowiązujące przepisy wyłączają możliwość przeniesienia takich należności w wypadku aportu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej (brak sukcesji podatkowej),
c) oznaczonej kwoty środków pieniężnych w kasie i na rachunku bankowym - gdyż środki te będą niezbędne do zapłaty zobowiązań publicznoprawnych wspomnianych w punkcie następnym, a ponadto może okazać się, iż po wniesieniu wkładu niepieniężnego będzie Pan kontynuował działalność gospodarczą ( w innym zakresie, niż działania przedsiębiorstwa stanowiącego wkład niepieniężny; ta okoliczność zależy od tego, czy możliwe jest przeniesienie na Spółkę, w sposób neutralny podatkowo i finansowo umów leasingowych),
2) pasywów bilansowych o łącznej wartości bilansowej rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych, a mianowicie:
a) zobowiązań publicznoprawnych - gdyż obowiązujące przepisy wyłączają możliwość przeniesienia takich zobowiązań w wypadku aportu przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej (brak sukcesji podatkowej), a ponadto
3) składników nie podlegających ujęciu bilansowemu:
a) składników majątku używanych na podstawie umów leasingu operacyjnego (ciągnik siodłowy, naczepa, kontenery, prasa) - dokonanie tego wyłączenia zależy od treści odpowiedzi na niniejsze pismo i stanowiska leasingodawcy, a mianowicie: jeśli umów leasingowych nie da się przenieść na Spółkę w sposób neutralny podatkowo i finansowo, będzie Pan kontynuował (najprawdopodobniej) leasing przez czas przewidziany w umowach leasingowych; składniki majątku objęte leasingiem będzie Pan wynajmował Spółce, a po zakończeniu umów leasingu i po wykupieniu przedmiotów leasingu od firmy leasingowej- najprawdopodobniej odsprzeda Pan je Spółce lub wniesie aportem,
b) licencji na programy komputerowe - gdyż licencjodawca nie wyraża zgody na przeniesienie licencji,
c) umów na dostawę mediów (prąd, wywóz śmieci, telefon) - gdyż w praktyce dużo łatwiej zawrzeć nowe umowy, niż przenieść stare na Spółkę,
d) umów kredytowych - jeśli bank nie wyrazi zgody na przeniesienie umów na Spółkę (niezależnie jednak od zgody banku, Spółka przejmie zobowiązania wynikające z tych umów, w najgorszym razie na zasadzie art. 392 kc),
e) umów ubezpieczenia mienia - jeśli firmy ubezpieczeniowe nie wyrażą zgody na przeniesienie umów na Spółkę,
d) dzierżawy nieruchomości zabudowanej (punkt skupu) - jeśli wydzierżawiający nie wyrazi zgody na przeniesienie umowy na Spółkę,
g) ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - do czasu zakończenia przez Pana prowadzenia działalności gospodarczej (dopóki prowadzić będzie Pan działalność gospodarczą, dopóty zobowiązany jest Pan do prowadzenia ksiąg i przechowywania dokumentów księgowych - nie może więc Pan przekazać ich Spółce; Spółka uzyska jednak pełen dostęp do tych ksiąg i dokumentów).
Przejęcie przez Spółkę zobowiązań związanych funkcjonalnie z przedsiębiorstwem (bilansowych i pozabilansowych), nie wyłączonych z aportu, nastąpi na zasadach określonych prawem cywilnym, tj.:
1) z chwilą nabycia aktywów przedsiębiorstwa Spółka z mocy prawa staje się dłużnikiem solidarnym (art. 554 kc),
2) przed lub po nabyciu aktywów przedsiębiorstwa Spółka wystąpi do Pana wierzycieli o wyrażenie zgody na przejęcie długu na zasadzie art. 519 § 2 pkt 2 kc, w związku z czym:
a) w stosunku do wierzycieli, którzy wyrażą zgodę na przejęcie długu, zostanie Pan zwolniony z długu (art. 519 § 1 kc),
b) w stosunku do pozostałych wierzycieli Spółka będzie odpowiedzialna wobec Pana za to, iż wierzyciele nie będą żądali od Pana spełnienia świadczenia (art. 392 kc).
W tak przedstawionym stanie faktycznym postawiono pytanie: czy określony wyżej wkład niepieniężny stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym?
STANOWISKO PODATNIKA
Zdaniem Pana, wkład niepieniężny stanowić będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu ustaw podatkowych, gdyż:
1) jest to przedsiębiorstwo w rozumieniu prawa cywilnego (definicję przedsiębiorstwa zawiera art. 55 #185; kc; z kolei komentarze i orzecznictwo do art. 55#178; kc wskazują, iż masa majątkowa nie przestaje być przedsiębiorstwem, jeśli dokonane wyłączenia nie powodują utraty zdolności do funkcjonowania zgodnie z przedmiotem przedsiębiorstwa - por. Kodeks cywilny, Tom I, Komentarz do artykułów 1- 449(11), pod red. K. Pietrzykowskiego, Duże Komentarze Becka, wydanie czwarte, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2005, s. 217),
2) przepisy podatkowe o podatku dochodowym odwołują się do znaczenia terminu "przedsiębiorstwo" w prawie cywilnym (art. 4a pkt 3) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych; art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej "UPIT".
OCENA PRAWNA STANOWISKA PYTAJĄCEGO Z PRZYTOCZENIEM PRZEPISÓW PRAWA
W ustawie z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / tekst jednolity: Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. / definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3, w myśl której ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.
Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55#185; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5) koncesje, licencje i zezwolenia;
6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8) tajemnice przedsiębiorstwa;
9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Należy zauważyć, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 55#185; Kc nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności".
W myśl przepisu art. 55#178; ustawy Kodeks cywilny czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
Zgodnie z powołanymi regulacjami Kodeksu cywilnego, czynność mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie musi obejmować wszystkich jego elementów, tj. całego jego majątku. Strony dokonując czynności prawnej, mogą wyłączyć z przedsiębiorstwa pewne składniki, z tym jednak zastrzeżeniem, by po dokonanych wyłączeniach przedmiot czynności nie utracił przymiotu przedsiębiorstwa w znaczeniu przyjętym w Kodeksie cywilnym.
W świetle obowiązujących przepisów należy uznać, że: przedmiotem czynności prawnej jest całe przedsiębiorstwo, a nie jego składniki, gdy:
1) strony wyraźnie uczyniły przedmiotem czynności prawnej przedsiębiorstwo, nie określając jego składników,
2) strony wyraźnie uczyniły przedmiotem czynności prawnej przedsiębiorstwo, jednak określiły przy tym równocześnie składniki przedsiębiorstwa będące jej przedmiotem (np. w załączonym bilansie przedsiębiorstwa).
Wątpliwości powstają, jeżeli strony uczyniły przedmiotem czynności prawnej taksatywnie wyliczone składniki przedsiębiorstwa albo całe przedsiębiorstwo z wyłączeniem pewnych jego składników. Nie jest najważniejszą rzeczą wówczas stosunek wartości tych składników do wartości przedsiębiorstwa (orzeczenie SN z 30.01.1997r. III CKN 28/96; PPH 1997, t. 11, s. 39), natomiast istotne jest pewne jakościowe minimum tych składników. Minimum to zależy od okoliczności konkretnego przypadku i określane jest w literaturze z reguły jako możliwość dalszego prowadzenia przez nabywcę tej samej działalności gospodarczej o podobnym rozmiarze. Decyduje więc kryterium funkcjonalne. Przedmiotem czynności prawnej jest całe przedsiębiorstwo, a nie jego składniki, gdy tworzą one nadal pewną całość gospodarczą zdolną do urzeczywistnienia określonych zdarzeń gospodarczych.
Kryterium pomocnicze stanowi rodzaj składników będących przedmiotem czynności prawnej, muszą to być tzw. składniki podstawowe przedsiębiorstwa: (np. klientela, renoma, firma, majątek).
Z powyższego wynika, iż przedmiotem czynności prawnej nie jest przedsiębiorstwo, lecz tylko jego składniki, gdy:
1. strony w umowie uczyniły przedmiotem czynności prawnej drugorzędne składniki przedsiębiorstwa, np. majątek, nie czyniąc żadnej wzmianki co do tej, aby ich zamiarem była czynność dotycząca całego przedsiębiorstwa,
2. strony uczyniły wprawdzie w treści czynności prawnej jej przedmiotem całe przedsiębiorstwo, jednak dopuszczalnymi wyłączeniami objęły podstawowe składniki przedsiębiorstwa, a zwłaszcza składniki indywidualizujące przedsiębiorstwo.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, odnieść sie zatem należy do przepisów prawa kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swojej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości (art. 47 K.C.), bowiem własność nieruchomości gruntowej rozciąga się co do zasady na budynki. Z powyższego przepisu wynika zatem, iż budynek trwale związany z gruntem jako część składowa gruntu nie może być przedmiotem odrębnej własności.
Oznacza to, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w Pana przypadku obejmuje zarówno grunt jak i budynek, trwale z nim i z prowadzoną działalnością gospodarczą związany.
Należy zauważyć, że grunt na którym znajduje się m.in. budynek przetwórni złomu, który bezspornie związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien być ujęty w ewidencji środków trwałych i w bilansie.
Fakt nie ujęcia gruntu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą w ewidencji środków trwałych nie przesądza o tym, iż cała nieruchomość w rozumieniu kodeksu cywilnego nie stanowi składnika przedsiębiorstwa.
Mając na uwadze powyższe, w przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem tut. organu podatkowego, wydaje się, że przedmiotem aportu opisanego we wniosku będzie przedsiębiorstwo, z wyłączeniem gruntu niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednakże należy stwierdzić, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej może dokonać sam podatnik, który zorientowany jest w pełni, czy wyłączone z tej czynności, składniki przedsiębiorstwa, nie spowodują, że przedmiotem jej będą tylko składniki majątkowe przedsiębiorstwa, a nie jego całość.
W związku z powyższym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku stwierdza, iż przedstawione stanowisko w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe, z wyjątkiem kwestii, że składnikiem przedsiębiorstwa jest także grunt niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
