Pytanie:

W jaki sposób należy opodatkować wynagrodzenia pracowników oddelegowanych do pracy w Danii?

Działając na podstawie art. 14e oraz art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), udzielając interpretacji w zakresie postanowień konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U z 2003 r., Nr 43, poz. 368),

Do wniosku Podatniczka dołączyła interpretację postanowień polsko-duńskiej konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania dokonaną przez duńskie organy podatkowe. Z materiałów tych wynika, iż kierując się interpretacją przedstawioną w pkt 8 Komentarza do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, wynagrodzenie pracowników oddelegowanych do pracy w Danii podlega opodatkowaniu zarówno w Polsce jak i w Danii, chyba że spełnione są określone w art. 14 ust. 2 konwencji warunki, wówczas wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Jednym z tych warunków, wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt b) konwencji, jest aby wynagrodzenie było wypłacane przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Danii. Jednocześnie, przepisy konwencji nie definiują określenia "pracodawca", przy czym wyjaśnienie znaczenia tego pojęcia znajduje się w pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 Modelowej Konwencji.

Zgodnie z pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 Modelowej Konwencji, pracodawcą jest podmiot, któremu przysługują prawa do wykorzystania wyników pracy i który ponosi ryzyko i odpowiedzialność za produkcję.

W przypadku pracowników oddelegowanych przez agencję pracy tymczasowej, wobec których ryzyko i odpowiedzialność za wyniki pracy ponosi duński kontrahent, należy uznać, iż faktycznym pracodawcą jest firma duńska. Oznacza to, iż wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu w Danii na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 polsko-duńskiej konwencji, czyli od pierwszego dnia pobytu pracowników tym państwie.

Biorąc pod uwagę przedstawioną interpretację duńskich organów podatkowych, Podatniczka stoi na stanowisku, iż wynagrodzenia oddelegowanych do pracy w Danii pracowników podlegają opodatkowaniu od początku w tym państwie, przy czym w Polsce wynagrodzenia te są zwolnione z opodatkowania.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa, zważono co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 4a ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska.

Stosownie do art. 14 ust. 1 konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 14 ust. 2 konwencji, bez względu na postanowienia art. 14 ust. 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

1. odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy, rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2. wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym wymienionym Państwie, i
3. wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie za art. 14 ust. 1 konwencji, wynagrodzenie pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Danii. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Danii jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast, art. 14 ust 2 konwencji określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust 1 konwencji, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Danii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Należy zaznaczyć, iż warunek określony w art. 14 ust. 2 pkt b) konwencji, zgodnie z którym wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsce zamieszkania lub siedziby w Danii, należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym rym ryzyko i odpowiedzialność. W przypadku więc międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te spełnia na ogół użytkownik siły roboczej. W tym kontekście funkcji pracodawcy nie można przypisać pośrednikowi. W celu ustalenia, który podmiot (pośrednik czy faktyczny użytkownik siły roboczej) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt b) konwencji, należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

• kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;
• czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;
• czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;
• czy wynagrodzenie pośrednika oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między wynagrodzeniem pośrednika a pracą pracownika;
• czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy;
• czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko pośrednik czy też faktyczny użytkownik pracy.

W przypadku jeśli analiza powyższych funkcji doprowadziła do wniosku, iż faktycznym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej (zagraniczny kontrahent), należy uznać, iż warunek określony w art. 14 ust. 2 pkt b) konwencji nie jest spełniony, a zatem wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 konwencji (tj. w Danii i w Polsce.).

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 22 pkt a) i b) konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania (metoda proporcjonalnego zaliczenia).

Zgodnie z art. 22 pkt a) i b) konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Danii, wówczas Polska zezwoli na:

(i) odliczenie od podatku dochodowego danej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Danii;

(ii) odliczenie od podatku od majątku danej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w Danii.

1. jednakże takie odliczenie w żadnym razie nie może przekroczyć tej części podatku dochodowego lub podatku od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada bądź na dochód, bądź na majątek, jaki może być opodatkowany w Danii.

Metoda ta podlega zastosowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, Minister Finansów stwierdza, iż nieprawidłowe jest stanowisko Podatniczki, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników oddelegowanych do pracy w Danii są zwolnione od opodatkowania w Polsce. Wynagrodzenia pracowników świadczących pracę na rzecz duńskiego kontrahenta, który jest faktycznym pracodawcą w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt b) polsko-duńskiej konwencji, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 konwencji, czyli od pierwszego dnia pobytu pracowników za granicą zarówno w Danii jak i w Polsce. Natomiast, w Polsce wynagrodzenia te nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, lecz w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować tzw. metodę proporcjonalnego zaliczenia, określoną w art. 22 pkt a) i b) konwencji oraz w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Minister Finansów informuje, że interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Odpowiedź nie jest wiążąca dla podatnika, jest natomiast wiążąca dla właściwych organów podatkowych i organów kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Na niniejsze postanowienie, na podstawie art. 14e § 2, art. 14a § 4 oraz art. 236 § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Stronie przysługuje zażalenie do Ministra Finansów w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia.