Teza:

Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zamieszczone w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14.12.1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720) nie mogą być uznane za przepis prawa materialnego.

Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Andrzeja R. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 lipca 2001 r. utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Sopocie z dnia 28 marca 2001 r., którą określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., zaległość podatkową i wysokość odsetek. Organy podatkowe wydając powyższe decyzje m.in. podwyższyły deklarowany przez skarżącego przychód z działalności gospodarczej o przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jakim było użyczenie samochodu osobowego marki Polonez, nie uznały za koszt uzyskania przychodu ryczałtu za noclegi i zakwestionowały odliczenia od dochodu kwot z tytułu renty ustanowionej na rzecz matki Skarżącego. Wartość nieodpłatnego świadczenia zwiększającego przychód została ustalona jako średnia cena oferowana przez podmioty trudniące się wynajmem samochodów w Sopocie, przy uwzględnieniu czasu korzystania przez podatnika z samochodu (ok. 30% całego roku). Wobec powyższego, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie miała w sprawie zastosowania 50% bonifikata przy ustalaniu kosztu miesięcznego. Ponoszenie przez Skarżącego bieżących kosztów eksploatacyjnych i wyposażenia samochodu w instalację gazową oraz kosztów remontu i lakierowania pojazdu nie oznaczało odpłatnego charakteru świadczenia. Odnosząc się natomiast do zadeklarowanej kwoty renty ustanowionej na rzecz matki, organy podatkowe wskazały, iż jej sytuacja materialna nie uzasadniała ustanowienia renty, zwłaszcza że dochody Skarżącego stanowiły zaledwie 12,8% całości dochodów rodziców. Nielogicznym było zatem, aby osoba o tak niskich dochodach jak Strona wspierała osobę będącą w lepszej sytuacji materialnej. Izba Skarbowa podkreśliła, że środki finansowe pomiędzy Skarżącym a jego rodzicami przekazywane były wzajemnie, skoro sam Skarżący przyznał, iż przez cały czas korzystał z ich pomocy. Izba Skarbowa zakwestionowała również możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ryczałtu za noclegi, z których Skarżący korzystał w trakcie wyjazdów służbowych, bowiem nie posiadał on dowodów poniesienia takich wydatków. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 25 czerwca 1996 r. (M. P. Nr 39 poz. 387 ze zm.) i z dnia 1 czerwca 1998 r. (Dz. U. Nr 69, poz. 454) oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720) jedynie dieta w wysokości przysługującej pracownikom podlegała zaliczeniu do kosztów bez konieczności jej udokumentowania.

Oddalając skargę Sąd I instancji podkreślił, w oparciu o dotychczasowe orzecznictwo w tym zakresie, iż decydujący wpływ na ważność umowy renty wywiera jej causa (cel przysporzenia). Ocena całokształtu okoliczności sprawy prowadziła, zdaniem Sądu, do zaakceptowania stanowiska organów podatkowych, że w istocie przyczyną umowy renty zawartej przez Skarżącego była chęć obniżenia zobowiązania podatkowego przy przekonaniu, że świadczenie rentowe nie zmieni pozycji prawnopodatkowej rodziców Strony. W szczególności za takim stanowiskiem przemawiała trudna sytuacja materialna Skarżącego zobowiązanego m.in. do świadczeń alimentacyjnych na rzecz dzieci, z dochodu stanowiącego zaledwie 12,8% dochodów jego rodziców. W uzasadnieniu wyroku podkreślono również, iż trafnie Izba Skarbowa wskazała, że gdyby przyjąć stanowisko, że to matka Skarżącego nie posiadała niezbędnych jej środków na leczenie, to odliczeniu spornej kwoty od dochodu Strony sprzeciwiałby się zapis art. 26 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy albowiem na podatniku spoczywałby obowiązek alimentacyjny. Zobowiązanie, które strony nazwałyby umową renty, w istocie byłoby umową o alimenty. Odliczeniu od dochodu podlegały zaś jedynie alimenty na rzecz dzieci i to w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi co do ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia, jakim było użyczenie samochodu, Sąd l instancji zaakcentował, iż nie dopatrzył się w tym zakresie istotnych zastrzeżeń uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji. Wyliczenie wartości nieodpłatnego świadczenia zostało oparte o możliwe do uzyskania dane, a Skarżący kwestionował jedynie ustalenia organu podatkowego, nie przedstawiając żadnych dowodów na okoliczność jakie ceny z tytułu wynajmu samochodu osobowego marki Polonez z 1989 r. obowiązywały w Sopocie w 1998 r. Zarzuty Skarżącego dotyczące nierealnie wysokich kosztów wynajmu samochodu wobec rzeczywistej jego wartości uznane zostały za niezasadne, bowiem organy podatkowe uwzględniły w wyliczeniach fakt, iż Skarżący korzystał z samochodu jedynie przez ok. 30% dni w roku. Ze szczegółowych wyliczeń Sądu ujętych w uzasadnieniu wynikało, iż przyjęcie równowartości rocznej opłaty za korzystanie z samochodu, nawet przy uwzględnieniu najniższych cen rynkowych byłoby dla skarżącego mniej korzystne.

Nie budziło również wątpliwości Sądu twierdzenie organów podatkowych, że rocznik produkcji samochodu tej samej marki nie ma istotnego znaczenia dla ceny jego wypożyczenia. Sąd I instancji podkreślił również, iż zobowiązanie do ponoszenia bieżących kosztów eksploatacji i remontu samochodu nie oznacza odpłatności świadczenia. Ponadto, niezasadne były zarzuty dotyczące pominięcia przez organy podatkowe wykazanych przez Skarżącego jako koszty uzyskania przychodu wydatków na noclegi, skoro zasadą uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest dysponowanie przez podatnika dowodem, że taki wydatek poniesiono i był on niezbędny dla osiągnięcia przychodu firmy, czego nie stwierdzono w rozpatrywanej sprawie. Jedynie ryczałt dotyczący diet w granicach określonych w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być odniesiony w koszty uzyskania przychodu bez dokumentu potwierdzającego faktyczne poniesienie wydatku.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
   - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej w skrócie u.p.p.s.a. - polegające na nieprzedstawieniu stanu sprawy oraz niewskazaniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia;
   - art. 145 § 1 lit. c u.p.p.s.a. w zw. z art. 122, 125 i 129 ordynacji podatkowej, polegające na nieuchyleniu decyzji organów podatkowych obu instancji, pomimo iż decyzje te zostały wydane bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego;
   - art. 106 § 5 u.p.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c, poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów polegające na dowolnym uznaniu, iż renta ustanowiona przez skarżącego na rzecz jego matki miała na celu obejście prawa, a także przyjęciu, iż koszt nieodpłatnego świadczenia w postaci używania samochodu marki Polonez wynosi miesięcznie 2500 zł;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj pkt. 21 załącznika nr 1 do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. (Dz. U. nr 148 poz. 720) w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez niezastosowanie tego przepisu, skoro stanowi on, iż "nie wymagają udokumentowania rachunkami diety oraz wydatki objęte ryczałtem".

W uzasadnieniu powyższych zarzutów podkreślono, iż zdaniem Skarżącego Sąd I instancji nie przedstawił stanu faktycznego w sprawie, co skutkowało brakiem wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, bowiem za takie nie można uznać ogólnikowego powołania w końcowym fragmencie uzasadnienia art. 151 u.p.p.s.a. Podstawą prawną wyroku winny być, zdaniem autora skargi kasacyjnej, przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu administracyjnego. Ponadto, Sąd I instancji nie dostrzegł, że w sprawie brak jest podstawowych ustaleń faktycznych, niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy, a organ podatkowy a priori uznał, że różnica pomiędzy możliwościami zarobkowymi Skarżącego a jego rodziców musi oznaczać, iż nie mógł on ustanowić renty na rzecz jednego z rodziców. Ze względu na załączone dokumenty (umowę renty oraz pokwitowania otrzymania wskazanych w umowie kwot) należało przeprowadzić, zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej, postępowanie wyjaśniające. Sąd wojewódzki, w ocenie Skarżącego dokonał dowolnej oceny nie tylko renty ustanowionej na rzecz matki, ale również kosztów nieodpłatnego świadczenia w postaci korzystania z samochodu osobowego. Skarżący nie zgadza się bowiem z twierdzeniem, że jedynym mechanizmem oszacowania jest ustalenie wartości świadczenia poprzez przyjęcie cen rynkowych stosowanych w Sopocie. Biorąc pod uwagę bliskość miast Gdyni, Sopotu i Gdańska (aglomeracja), nie można pominąć cen najmu samochodu w Gdańsku i Gdyni, a te -zdaniem Skarżącego - mogły okazać się niższe od przyjętych przez organy podatkowe. Ponadto, przy ocenie wartości należało przyjąć umowę leasingu, a nie najmu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przywołane w skardze kasacyjnej podstawy nie usprawiedliwiają wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.

Zarzut naruszenia art. 141 4 u.p.p.s.a. postawiony w ramach drugiej podstawy kasacyjnej (naruszenie przepisów postępowania - art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.) nie uwzględnia istoty orzeczniczej funkcji sądu administracyjnego jaką jest kontrola działania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269), pomimo że uzasadnienie skargi kasacyjnej na przepis ten się powołuje. Odnosi się to zarówno do zakresu przedstawienia w uzasadnieniu stanu sprawy jak i wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd administracyjny nie rozstrzyga sprawy administracyjnej a ocenia legalność zaskarżonego aktu lub czynności prawnej. Ustalenie i przedstawienie stanu faktycznego w znaczeniu jakiego od sądu administracyjnego oczekuje skarżący jest funkcją merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej, a to należy do organów administracji publicznej (w rozpoznawanej sprawie podatkowej). Również wskazanie materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia jest konsekwencją podejmowania merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (podatkowej). Rolą sądu administracyjnego jest taka ocena dokonanego przez organ administracji publicznej ustalenia stanu faktycznego oraz podciągnięcie tego stanu pod odpowiednie normy prawa materialnego, aby nie budziło wątpliwości czy stan faktyczny ustalony został prawidłowo, a jeżeli nie to w jakim zakresie i dlaczego. Pogląd prawny doktryny, na który powołuje się autor skargi kasacyjnej (Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz) nie uzasadnia postawionego zarzutu. Cytowany autor wyraźnie stwierdza, że przedstawieniem stanu faktycznego przyjętego przez sąd może być np. stwierdzenie, że organy administracyjne nie wyjaśniły stanu faktycznego. Nie bez przyczyny omawiany przepis art. 141 § 4 u.p.p.s.a. określając wymagane elementy uzasadnienia sądu administracyjnego posługuje się zupełnie odmiennym sformułowaniem od tych procedur, które regulują postępowanie organów merytorycznie rozpoznających sprawę.

Art. 141 § 4 wymaga aby uzasadnienie zawierało "... zwięzłe przedstawienie stanu sprawy..." i na jego tle zarzutów podniesionych w skardze. Natomiast np. kodeks postępowania cywilnego normujący tryb postępowania w sprawach rozstrzygania sporów z zakresu prawa cywilnego w art. 3282 § 2 wymaga aby uzasadnienie zawierało "podstawę faktyczną rozstrzygnięcia co obejmuje "... ustalenie faktów, które sąd uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł i przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej...". Podobnie wymogi uzasadnienia decyzji określają zarówno kodeks postępowania administracyjnego (art. 107 § 1 i § 3) jak i ustawa Ordynacja podatkowa (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano jakie elementy stanu faktycznego jaki stał się podstawą rozstrzygnięcia budzą wątpliwości co do ich treści. Powyższe nie może być mylone z polemiką co do weryfikacji przez Sąd sposobu oceny dowodów ich kompletności i wniosków wyprowadzanych z zaistnienia faktów uznanych za udowodnione. Powyższe jest przedmiotem kolejnych zarzutów procesowych. Co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia dokonanego przez Sąd I instancji to był nią w istocie powołany art. 51 u.p.p.s.a. Materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Izby Skarbowej w Gdański mogły być zakwestionowane jedynie zarzutem błędnej oceny zgodności z prawem tego elementu decyzji jakiej dokonał sąd administracyjny (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a.).

Odnośnie drugiej grupy zarzutów postawionych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że nie są one usprawiedliwione wobec braku uzasadnienia na czym w istocie polegają. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że narusza on art. 145 § 1 lit. c u.p.p.s.a. (winno być art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, 125 i 129 oraz 229 ustawy Ordynacja podatkowa. Oznacza on, że Sąd I instancji błędnie nie uchylił decyzji organu podatkowego, pomimo że naruszała ona powołane przepisy Ordynacji podatkowej.

Art. 122 zawiera zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Art. 125 zasadę wnikliwości i szybkości postępowania. Art. 129 zasadę jawności postępowania. W art. 229 przewidziana jest możliwość przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. W uzasadnieniu tego zarzutu stwierdza się, że w sprawie brak jest podstawowych ustaleń faktycznych co obligowało organ odwoławczy do wszczęcia postępowania uzupełniającego. Brak jest natomiast wskazania jakimi konkretnie brakami dotknięte jest postępowanie dowodowe i w jakim kierunku należało przeprowadzić postępowanie uzupełniające. Stwierdzenie, w formie zarzutu, że "organ niejako a priori uznał, że różnica pomiędzy możliwościami zarobkowymi skarżącego a jego rodziców musi oznaczać, że nie mógł on ustanowić renty na rzecz jednego z rodziców..." nie stanowi uzasadnienia zarzutu naruszenia wskazanych przepisów. Powyższy fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej kwestionuje ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, a zaakceptowaną przez Sąd. Tymczasem ocena materiału dowodowego nie została w rozpoznawanym środku odwoławczym skutecznie zakwestionowana o czym niżej.

Na czym miało polegać naruszenie zasady szybkości postępowania oraz jego jawności nie wskazuje się w ogóle, a tym bardziej nie wywodzi się na czym polegał istotny wpływ tych hipotetycznych błędów na wynik sprawy.

Zarzut naruszenia art. 229 O.p. nie mógł być uznany za trafny skoro nie wskazano jakich dowodów w sprawie nie przeprowadzono. Przed wydaniem zaskarżonego wyroku z dnia 27 stycznia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie przeprowadzał dowodów uzupełniających z dokumentów co reguluje art. 106 § 3 i § 5 u.p.p.s.a. Dlatego zarzut naruszenia przepisów art. 106 § 5 w zw. z art. 233 k.p.c. nie może być uznany za odnoszący się do rozpoznawanej sprawy. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 §1 u.p.p.s.a.) nie mógł analizować sposobu oceny materiału dowodowego przez organy podatkowe i Sąd I instancji w ramach badania legalności decyzji podatkowej.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutu postawionego w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej (naruszenia prawa materialnego - art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a.) stwierdzić należy, iż również nie zasługuje on na uwzględnienie.

Punkt 21 Objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zamieszczony w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r, w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz. 720) nie może być uznany za przepis prawa materialnego. Objaśnienia mają charakter komentarzowy, doprecyzowujący i w żadnym wypadku nie mogą być źródłem uprawnień i obowiązków, w tym nie mogą przyznawać prawa do uwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodów wydatków na noclegi w czasie wyjazdów służbowych w formie ryczałtu, wbrew zasadzie generalnej, iż zapisy w księgach podatkowych odzwierciedlać muszą rzeczywistość. Uprawnienie tego rodzaju, jak prawidłowo wywiódł to Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyprowadzać można z ustawy podatkowej lub na podstawie zawartego w niej upoważnienia z przepisu rangi podustawowej. Powoływany zapis w objaśnieniach, że nie wymagają udokumentowania wydatki objęte ryczałtem oznacza, iż zwolnienie z dokumentowania dotyczy wielkości objętych ryczałtem z mocy właściwych przepisów.

Po rozważeniu poszczególnych podstaw skargi kasacyjnej i stwierdzeniu, że w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności zaskarżonego orzeczenia pozwalające uwzględnić je niezależnie od granic skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 u.p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 u.p.p.s.a.

Orzeczenie o przyznaniu wynagrodzenia ustanowionemu dla skarżącego pełnomocnikowi z urzędu oparte zostało na § 19 rozporządzenia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie ... (Dz.U. Nr 163 poz. 1348 ze zm.).