Pytanie:

1) Czy i jakie skutki podatkowe spowoduje nieodpłatne wniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu do spółki jawnej, przez współnika tej spólki? 2) W jaki sposób ustalić dochód przyszłej sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu, dokonanej w ramach działalności gospodarczej tej spółki, w szczególnosci, co stanowić będzie dla podatnika koszt uzyskania przychodów?

W złożonym piśmie podatnik wyjaśnił, iż jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej nabytej w 1998 r., którą zamierza wprowadzić poprzez wkład niepieniężny do spółki jawnej, której jest wspólnikiem. Podstawowym przedmiotem działalności tej spółki jest obrót nieruchomościami, a wniesiona nieruchomość będzie stanowić środek obrotowy spółki.

Następnie podatnik, w ramach prowadzonej w formie spółki jawnej działalności gospodarczej, planuje wybudować na tym gruncie budynki i sprzedawać je lub ich części wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego na rzecz różnych podmiotów /osób prawnych i fizycznych/.

W związku z tym podatnik zwrócił się z zapytaniem:

1) czy wprowadzenie przez podatnika prawa wieczystego użytkowania nieruchomości poprzez wkład niepieniężny do spółki jawnej, której jest wspólnikiem, spowoduje u niego skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności powstanie przychodu do opodatkowania i w jaki sposób należy udokumentować tą operację,

2) w jaki sposób należy ustalić dochód przyszłej sprzedaży prawa wieczystego użytkowania przedmiotowego gruntu, dokonywanej w ramach działalności gospodarczej podatnika prowadzonej w formie spółki jawnej, w szczególności, co stanowić będzie dla podatnika koszt uzyskania przychodów takiej transakcji.

Zdaniem podatnika:

1) wprowadzenie w formie wkładu niepieniężnego, prawa wieczystego użytkowania nieruchomości do spółki jawnej, nie spowoduje dla podatnika jakichkolwiek skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych; wprowadzenie tej nieruchomości do spółki należy, zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości udokumentować dowodem wewnętrznym, zawierającym dane określone w art. 21 ust. 1 tej ustawy,

2) dochodem ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu /wynikająca z aktu notarialnego cena zakupu gruntu - prawa użytkowania wieczystego powiększona o ogół wydatków związanych z zawarciem umowy/ oraz na nakłady z tym gruntem związane; ponieważ cena nabycia wynikająca z aktu notarialnego rażąco odbiega od obecnej wartości tej nieruchomości i podatnik nie jest w stanie udokumentować wszystkich wydatków związanych z poniesionymi nakładami na nieruchomość, to sumę wydatków na nabycie nieruchomości stanowiącą wartość kosztów uzyskania przychodów przy transakcji sprzedaży nieruchomości należy ustalić stosując posiłkowo przepis art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co pozwoli na ustalenie rzeczywistych, tj. uwzględniających inflację kosztów nabycia prawa wieczystego użytkowania wraz z poniesionymi na nią nakładami i określenie dochodu podatnika w oparciu o przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za nieprawidłowe przedstawione przez podatnika stanowisko w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Na powyższe postanowienie strona wniosła zażalenie, w którym podniosła, iż w/w postanowienie nie zawiera odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie dotyczące ustalenia kosztów uzyskania przychodów transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu /jako środka obrotowego/.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza, co następuje:

Użytkownik wieczysty w granicach określonych przepisami, ma możliwość rozporządzania przysługującym mu prawem /art. 233 Kodeksu cywilnego/. Oznacza to, że prawo użytkowania wieczystego gruntu może zostać zbyte. Jednakże zgodnie z art. 237 kodeksu cywilnego do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości, tj. przepisy art. 158 tego Kodeksu, w myśl którego zbycie to wino nastąpić w formie aktu notarialnego.

Zawarcie umowy przeniesienia własności prawa wieczystego użytkowania gruntu do spółki jawnej bez zachowania czynności w formie aktu notarialnego nie rodzi skutków podatkowych bowiem umowa taka jest nieważna w świetle art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego.

Jeżeli natomiast przeniesienie prawa własności wieczystego użytkowania gruntu nastąpi nieodpłatnie, w formie aktu notarialnego, to w sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., w myśl którego do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z wyjątkiem otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z przepisami art. 22 ust. 1d pkt 1 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytych świadczeń, w związku z którymi, stosownie do art. 11 ust. 2-2b, określony został przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji zgodnie z odrębnymi przepisami, jest wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2 i 2a.

Stosownie do przepisów art. 11 ust. 2 w/w ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2 /nie mającym zastosowania w sprawie/, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nieodpłatne wniesienie przez podatnika prawa wieczystego użytkowania gruntu do spółki jawnej jako towaru, w formie aktu notarialnego, będzie przychodem spółki, określonym zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy. Natomiast dopiero z chwilą odpłatnego zbycia przez spółkę prawa wieczystego użytkowania gruntu, tak określony przychód stanowić będzie koszt uzyskania przychodu /art. 22 ust. 1d/.

Dochodem ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie różnica pomiędzy przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia a kosztem uzyskania przychodów ustalonym zgodnie z cyt. wyżej art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym.

Ponieważ jednak spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego lecz jej wspólnicy, to wniesienie tego prawa spowoduje powstanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu nieodpłatnego świadczenia u wspólników tej spółki, w takiej proporcji, jaka odpowiada ich udziałowi w zysku spółki zgodnie z przepisami art. 8 ust. 1 w/w ustawy.

W myśl tego przepisu, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (...). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat - art. 8 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy.

Zarazem kwota tak ustalonego przychodu stanowić będzie dla wspólników koszt uzyskania przychodów z chwilą odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Nieodpłatne wniesienie w/w prawa użytkowania wieczystego do spółki jawnej, nie spowoduje dla wnoszącego innych skutków podatkowych niż powyżej opisane.

W przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania przepisy dotyczące środków trwałych, gdyż z pisma podatnika wynika, że prawo wieczystego użytkowania gruntu, po wniesieniu do spółki jawnej będzie środkiem obrotowym.

Również nie może mieć zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ dotyczy on wyłącznie odpłatnego nabycia składników majątkowych, o czym świadczy użyty zwrot "wydatki na nabycie".

Za niesłuszny uznać należy zarzut naruszenia art. 14a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej; dokonana przez organ pierwszej instancji ocena prawna stanowiska wnioskodawcy jest prawidłowa. Jednakże wątpliwości budzić może zbyt ogólne powołanie przepisów prawa, co jednak organ odwoławczy konwalidował.