Teza:

Spełnienie jednej, czy kilku rat nie sanuje braku formy aktu notarialnego, jeżeli umowę zawarto na czas nieokreślony

Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Marcina K. na decyzję Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 listopada 2000 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. Jak wskazano w uzasadnieniu, organy podatkowe zakwestionowały odliczenie przez podatnika od dochodu przed opodatkowaniem kwoty renty ustanowionej na rzecz siostry Kamili K. Zdaniem organów podatkowych, ustanowione świadczenie nie posiadało cech uprawniających do odliczenia na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. Świadczenia wynikające z zawartej w dniu 15 września 1997 r. umowy nie odpowiadały warunkom określonym w przepisach prawa cywilnego, gdyż nie miały charakteru świadczenia okresowego - umowa renty została bowiem zawarta początkowo na czas z góry określony i w z góry określonej wysokości (aneksem z dnia 30 września 1998 r. zmieniono na umowę na czas nieokreślony). Zdaniem Izby Skarbowej, celem sporządzenia umowy renty z dnia 15 września 1997 r. był wyłącznie zamiar obejścia przepisów prawa podatkowego skutkujący obniżeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając skargę wskazał, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "renta", a ustawodawca budując normę prawnopodatkową z art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. sięgnął w tym przypadku wprost do instytucji prawa cywilnego. Zgodnie z art. 903 Kodeksu cywilnego przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Z przepisu tego wynika, że przedmiotem umowy renty są powtarzające się świadczenia, które są świadczeniami głównymi. Z treści art. 906 § 1 i 2 kc wynika, ze umowa renty może być ustanowiona za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia. W pierwszym przypadku do umowy renty stosuje się przepisy o sprzedaży, a w drugim - przepisy o darowiźnie. Ponieważ oceniana umowa renty została zawarta bez wynagrodzenia, zastosowanie do niej mają przepisy kodeksu cywilnego o darowiźnie. Stosownie więc do treści art. 890 § 1 kc, oświadczenie osoby zobowiązującej się do świadczenia renty powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Oświadczenie złożone bez zachowania tej formy jest nieważne (art. 73 § 2 kc). Sąd I instancji powołał się w tym zakresie na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2001 r., sygn. akt FSA 4/01, w której stwierdzono, iż warunkiem ważności umowy renty bez wynagrodzenia jest zachowanie formy aktu notarialnego. Umowa zawarta bez tego warunku staje się ważna jedynie w wypadku spełnienia w całości świadczenia rentowego. Rozpatrywana w sprawie umowa z dnia 15 września 1997 r. nie spełnia warunków dotyczących jej formy. Umowa nie została bowiem sporządzona w formie aktu notarialnego. Ponieważ Skarżący nie spełnił w roku 1998 całości świadczenia - umowa zgodnie z aneksem z dnia 30 września 1998 r. została bowiem zawarta na czas nieokreślony, zapłata kilku rat renty w świetle poglądów doktryny, orzecznictwa Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogła sanować wskazanego wyżej braku formy prawnej tej umowy. Umowa zawarta niezgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, nie może być uznana za rentę wymienioną w art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., a tym samym kwoty wypłacone w wykonaniu tej umowy nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku zarzucając naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 906 § 2 kc z zw. z art. 890 § 1 kc oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że Skarżący nie spełnił w roku 1998 całości świadczenia rentowego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż Skarżący nie spełnił w 1998 r. całości świadczenia, jest błędne. Zgodnie bowiem z treścią umowy z dnia 15 września 1997 r. Skarżący wypłacił w 1998 r. wszystkie cztery umówione raty, a zatem wypłacone kwoty podlegają odliczeniu od dochodu przed opodatkowaniem. Przedmiotem renty są świadczenia okresowe, powtarzające się, trwające z reguły wiele lat, a zatem gdyby ustawodawca zamierzał ograniczyć możliwość odliczania świadczeń rentowych do czasu zakończenia umowy renty, to przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., byłby martwy i pozbawiony logiki. Gdyby bowiem ustanowić np. rentę dożywotnią, to możliwość odliczenia wartości wypłaconego świadczenia istniałaby dopiero po śmierci rentobiorcy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.
W świetle art. 183 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- zwanej dalej w skrócie "u.p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie -postępowania administracyjnego i wydanych w nim decyzji. Sąd nie może więc samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób korygować.

Zgodnie z art. 174 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie
2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Adresatem zarzutu naruszenia prawa, zarówno materialnego, jak i przepisów postępowania, może być tylko Sąd I instancji. Podkreślić bowiem należy, iż przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest orzeczenie sądu, a nie decyzja administracyjna, ani żaden inny akt administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., FSK 80/04, ONSA WSA 2004, nr 1, poz. 12).

W rozpatrywanej sprawie Skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 906 § 2 w zw. z art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.) - zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f. Powołany w skardze kasacyjnej art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. używając w określenia "renta" nie definiuje tego pojęcia. Oznacza to, że ustawodawca sięga w tym wypadku wprost do instytucji prawa cywilnego, przyjmując ją za punkt wyjścia do budowy normy prawnopodatkowej. Podkreślania w związku z tym wymaga, że w sytuacji, w której prawo podatkowe określony termin prawa cywilnego stosuje, ale samo go nie definiuje, definicje prawa cywilnego, zwłaszcza wyjaśniające istotę tego pojęcia prawnego, należy uznać za wiążące na tle prawa podatkowego (podobnie m.in. B. Brzeziński, Uwagi o znaczeniu definicji w prawie podatkowym, w: Studia z dziedziny prawa finansowego, prawa konstytucyjnego i ochrony środowiska, Księga Jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza, red. R. Mastalski, Wrocław 2001, str. 232).

Z zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej wynika, iż Skarżący zgadza się z ustaleniami Sądu dotyczącymi stanu faktycznego sprawy, a zatem nie neguje, iż zawarta przez niego umowa renty nie ustanawiała wynagrodzenia oraz nie została sporządzona w formie aktu notarialnego. Skoro rentę ustanowiono bez wynagrodzenia, słusznie Sąd I instancji powołał się w tym zakresie na art. 906 § 2 kc, który stanowi wprost, iż do tego typu renty stosuje się przepisy o darowiźnie. Tak bezpośrednie odesłanie oznacza, że przy ustanawianiu renty bez wynagrodzenia, zastosować należy również m.in. powołany w skardze kasacyjnej art. 890 § 1 kc. Oświadczenie darczyńcy (w tym przypadku osoby zobowiązującej się do świadczenia renty) powinno być złożone w formie aktu notarialnego; jednakże umowa darowizny (renty) zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. W świetle powyższych rozważań przyjąć należy, iż także na tle art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. powyższe wymogi są dla podatników podatku dochodowego wiążące (por. wyrok Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2001 r., sygn. akt. FSA 4/01, publ. ONSA 2002 Nr 3 poz. 96). W rozpatrywanej sprawie ustalono, czego w skardze kasacyjnej skutecznie nie podważono, iż umowa renty na rzecz siostry Skarżącego nie została sporządzona w formie aktu notarialnego, a zatem nie spełniała przesłanki jej ważności określonej w zdaniu pierwszym art. 890 § 1 kc. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z poglądem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym spełnienie jednej, czy kilku rat (a nawet wszystkich w danym roku podatkowym) nie sanuje braku formy aktu notarialnego, jeżeli umowę zawarto na czas nieokreślony. Nietrafne jest stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, że taka interpretacja "prowadzi do absurdu (...) bowiem by odliczyć rentę dożywotnią należałoby czekać aż do śmierci rentobiorcy". W takiej bowiem sytuacji, stosownie do zdania pierwszego cytowanego wcześniej art. 890 § 1 kc, należało zachować formę aktu notarialnego przy zawieraniu umowy renty, aby zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odliczyć w danym roku podatkowym wypłacone świadczenie.

Z dotychczasowych rozważań wynika, że rozpatrywana w sprawie umowa renty bez wynagrodzenia nie została zawarta zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, a zatem nie może być uznana za rentę wymienioną w art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły podstawy do zastosowania odliczenia przewidzianego w art. 26 ust. 1 pkt 1 wymienionej ustawy, przez objęcie nim kwot wypłaconych przez Skarżącego z tytułu wspomnianej umowy z 1997 r.

Wobec wykazania, iż skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.