W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku akcyzowego posiadającym zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, w którym produkuje wyroby tytoniowe (akcyzowe). Wyprodukowane wyroby akcyzowe dystrybuowane są do odbiorców krajowych, jak również dostarczane do podmiotów zagranicznych.Aktualnie wnioskodawca produkuje i sprzedaje następujące rodzaje wyrobów akcyzowych:

1. papierosy z tytoniu oznaczone kodem CN 2402 oraz kodem PKWiU 16.00.11
2. tytoń do palenia oznaczony kodem CN 2403 oraz symbolem PKWiU 16.00.12-30
   
   

W grupie wyrobów wymienionych w punkcie 2 znajdują się:

• tytoń cięty nadający się do palenia bez konieczności dodatkowej obróbki przemysłowej,
• tytoń drobnokrojony przeznaczony do skręcania papierosów,
• krajanka tytoniowa przeznaczona do produkcji papierosów oraz wytwarzania opakowań jednostkowych tytoniu do palenia, jak również tytoniu do skręcania papierosów.
  
  

Zarówno tytoń do palenia, jak i krajanka tytoniowa zużywana jest bezpośrednio do produkcji papierosów oraz sprzedawana jako półprodukt odbiorcom zagranicznym. Spółka nie wprowadza do krajowego, detalicznego obrotu tego materiału.

W przypadku dostaw do klientów zagranicznych(na terenie Wspólnoty jak i poza nią) towar ten jest sprzedawany w ilościach hurtowych (zestawy około 10-cio tonowe), pakowany w opakowania transportowe o wadze od 54 do 140 kg.

W sporadycznych przypadkach Spółka dokonuje również importu krajanki tytoniowej przeznaczonej do celów testowych. Wówczas materiał ten obejmowany jest procedurą dopuszczenia do obrotu. W zależności od ilości sprowadzanego materiału, zapakowany on jest w transportowe, nieprzeznaczone do obrotu detalicznego, opakowania o określonej pojemności, w związku z czym nie są one oznaczone maksymalną ceną detaliczną, nie posiadają ostrzeżeń zdrowotnych oraz nieoznaczone są znakami akcyzy. Przykładowy karton używany zarówno przy wysyłkach jak i przyjęciach krajanki tytoniowej przedstawiony został na fotografi stanowiącej załącznik do wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie :

Czy krajanka tytoniowa w opakowaniu transportowym podlega banderolowaniu, w sytuacji, gdy w stosunku do niej zakończona została procedura zawieszenia poboru akcyzy poprzez przekazanie jej odbiorcy w celu:

• przeprowadzenia testów materiałowych,
• przeprowadzenia testów urządzeń produkcyjnych,
• lub w sytuacji importu w związku z dopuszczeniem do obrotu krajanki nabywanej z krajów trzecich (niewspólnotowych)?
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 83 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wymienia towary podlegające obowiązkowi oznaczania banderolami. W katalogu tym, oprócz niektórych produktów rafinacji ropy naftowej, alkoholi znajdują się również wyroby tytoniowe, włącznie z krajanką tytoniową. Zgodnie z art. 90 ust. 2, znak akcyzy umieszczany jest na opakowaniu jednostkowym lub na wyrobie akcyzowym w ten sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposobów uniemożliwiający jego wtórne wykorzystanie, chyba że znak jest umieszczony bezpośrednio na wyrobie akcyzowym w sposób trwały. Ust. 3 cyt. art. 90 charakteryzuje opakowanie jednostkowe jako opakowanie:

• bezpośrednio chroniące wyrób akcyzowy,
• samodzielne,
• jednorazowego lub wielokrotnego użytku,
• uniemożliwiające jego przystosowanie, przystosowane lub przeznaczone do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim lub z niego wyrobu,
• posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania,
• umożliwiające przystosowanie, będące przystosowane lub umożliwiające bezpośrednie lub pośrednie spożycie wyrobu,
• przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych.
  
  

Zgodnie z przedstawionym opisem opakowań krajanki tytoniowej stosowanych przez Spółkę oraz mając na uwadze fakt, iż wyrób ten nie jest przeznaczony do sprzedaży detalicznej, a co się z tym wiąże jego opakowanie uniemożliwia jego bezpośrednie lub pośrednie spożycie, służące tylko i wyłącznie celom transportowym i magazynowym, w ocenie Spółki opisane kartony transportowe nie spełniają warunków definicji przedstawionej w art. 90 ust. 2 ustawy. Spółka stoi zatem na stanowisku, iż krajanka tytoniowa w opakowaniu transportowym, wobec której nie jest stosowana procedura zawieszenia poboru akcyzy (w wymienionych sytuacjach), nie podlega banderolowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 i pkt. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) opodatkowaniu akcyzą podlega wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego oraz eksport i import wyrobów akcyzowych.Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej.Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2 ww. zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy; obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego.

W myśl art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. (zwanej dalej dyrektywą horyzontalną) w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L. Nr 76 str. 1 ze zm.) podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. Dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oznacza:

1. wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku;
2. wszelka produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku;
3. wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach sytemu zawieszenia podatku.
   
   

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. dyrektywy horyzontalnej, bez uszczerbku dla art. 6 ust. 1 Państwa Członkowskie mogą zażądać, aby wyroby dopuszczone do konsumpcji na ich terytorium posiadały oznaczenia podatkowe lub krajowe znaki identyfikacyjne używane do celów fiskalnych.

W myśl art. 83 ust. 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe wymienione w załączniku nr 3 do ustawy.
Zgodnie z poz. 13 załącznika nr 3 będącego "Wykazem wyrobów akcyzowych objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy" wyroby zaklasyfikowane do symbolu PKWiU 16.00.12-30 /tytoń do palenia/ i oznaczone kodem CN 2403 10 /tytoń do palenia, nawet zawierający namiastki tytoniu w dowolnej proporcji/ objęto obowiązkowym wymogiem oznaczania znakami akcyzy.
Na podstawie art. 86 ust. 1 ww. ustawy obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy ciąży na producentach, importerach, podmiotach dokonujących nabycia wewnątrzwspólnotowego, przedstawicielach podatkowych oraz na podmiotach dokonujących pakowania, rozlania lub rozważenia wyrobów w opakowania jednostkowe, a także przepakowania, ponownego rozlania lub rozważenia wyrobów akcyzowych w inne opakowania jednostkowe.

Zgodnie z art. 87 ust.1 ,ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy:

• wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy muszą być prawidłowo oznaczone odpowiednimi znakami akcyzy przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy;
• wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy, bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy, nie mogą być:
  1) importowane;
  2) przywiezione na terytorium kraju w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy;
• z uwzględnieniem ust. 1 i 2, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem obrotu na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy;
  
  

Natomiast w myśl art. 88 ust. 1, ust. 2 i ust, 5 ww. ustawy z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się wyroby akcyzowe, które są:

1. całkowicie niezdatne do użytku;
2. wytworzone na terytorium kraju i przeznaczone przez producenta do dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub na eksport;
3. wprowadzane do składów celnych, skaldów wolnocłowych i wolnych obszarów celnych, a przeznaczone do zbycia w sklepach wolnocłowych
4. przewożone przez terytorium kraju (tranzyt).
   
   

W przypadku importu z obowiązku oznaczania znakami akcyzy zwalnia się wyroby akcyzowe, które są zwolnione od należności celnych przywozowych na podstawie przepisów prawa celnego oraz zwolnione z akcyzy.Wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 2 i 3 mogą być wydane lub przywiezione na terytorium kraju bez znaków akcyzy, pod warunkiem pisemnego powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego wykonującego zadania w zakresie akcyzy na terytorium kraju, w terminie co najmniej 7 dni przed planowanym dniem wydania wyrobów akcyzowych albo ich przywozu na terytorium kraju. Właściwy naczelnik urzędu celnego wykonujący zadania w zakresie akcyzy na terytorium kraju może zarządzić konwojowanie wyrobów akcyzowych do granicy terytorium kraju w przypadku ich wywozu lub do momentu wprowadzenia do składu celnego, składu wolnocłowego albo wolnego obszaru celnego w przypadku ich przywozu. Konwojowanie odbywa się na koszt producenta lub odbiorcy tych wyrobów.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 89 ust. 3 ww. ustawy Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 19 kwietnia 2004r. w sprawie oznaczania wyrobów znakami akcyzy (Dz.U. Nr 80, poz. 742 ze zm.) określił szczegółowy zakres zwolnień, tryb i warunki ich stosowania oraz terminy wprowadzenia obowiązku oznaczania znakami akcyzy dla poszczególnych grup wyrobów akcyzowych, z uwzględnieniem sytuacji rynkowej w obrocie wyrobami akcyzowymi, specyfiki obrotu tymi wyrobami oraz konieczności zapewnienia kontroli nad tym obrotem.

W myśl § 2 ww. rozporządzenia zwalnia się do dnia 31 grudnia 2009 r. z obowiązku oznaczania znakami akcyzy:

1. importowane, nabywane wewnątrzwspólnotowo i wytworzone na terytorium kraju wyroby akcyzowe inne niż określone w art. 88 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", wymienione w załączniku nr 1 do rozporządzenia;
2. wytworzone na terytorium kraju wyroby akcyzowe, wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, zwolnione od akcyzy.
3. importowane, nabywane wewnątrzwspólnotowo i wytworzone na terytorium kraju wyroby akcyzowe, wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, objęte zerową stawką akcyzy.
   
   

W załączniku Nr 1 do ww. rozporządzenia, o którym mowa w § 2 pkt 1 - nie został wymieniony tytoń do palenia oznaczony symbolem PKWiU 16.00.12-30 i kodem CN 2403. Przedmiotowy wyrób nie jest również zwolniony z akcyzy jak również nie jest objęty zerową stawką akcyzy. Zatem zwolnienie, o którym mowa w cyt. wyżej przepisach nie ma zastosowania do wyrobu będącego przedmiotem wniosku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca dokonuje importu krajanki tytoniowej w procedurze dopuszczenia do obrotu, zatem stwierdzić należy, iż w związku z dokonaniem dopuszczenia do obrotu krajanki tytoniowej procedura zawieszenia poboru podatku akcyzowego została zakończona. Także w momencie wyprowadzenia krajanki tytoniowej ze składu podatkowego Wnioskodawcy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy procedura ta zostaje zakończona.

Biorąc powyższe pod uwagę powołane wyżej przepisy dyrektywy horyzontalnej jak również ustawy o podatku akcyzowym oraz mając na względzie przedstawiony stan faktyczny nie ulega wątpliwości, iż Wnioskodawca wyprowadzając wyrób akcyzowy w postaci krajanki tytoniowej ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego jak również dokonując jej importu, wprowadza go konsumpcji. Przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie warunkują obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych znakami akcyzy od wprowadzania wyrobu do sprzedaży detalicznej lecz od wprowadzeniu go do konsumpcji (w rozumieniu przepisów podatku akcyzowego), co jak wykazano w przedmiotowej sytuacji ma miejsce. Zatem nie można zgodzić się z argumentem Wnioskodawcy, iż wyrób akcyzowy zharmonizowany w postaci krajanki tytoniowej, który nie jest przeznaczony do sprzedaży detalicznej nie podlega oznaczaniu znakami akcyzy.

Osobną kwestią w przedmiotowej sprawie jest zdefiniowanie opakowania jednostkowego zawierającego wprowadzony do konsumpcji wyrób akcyzowy w postaci krajanki tytoniowej oznaczonej symbolem PKWiU 16.00.12-30 i kodem CN 2403 10, podlegającego obowiązkowi oznaczania podatkowymi znakami akcyzy.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawione opakowanie nie jest opakowaniem jednostkowym, gdyż służy ono tylko i wyłącznie celom transportowym i magazynowym oraz uniemożliwia bezpośrednie lub pośrednie spożycie wyrobu.

W myśl art. 90 ust. 2 i 3 ww. ustawy znak akcyzy jest umieszczany na opakowaniu jednostkowym wyrobu akcyzowego lub na wyrobie akcyzowym w ten sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego wtórne wykorzystanie, chyba że znak jest umieszczony bezpośrednio na wyrobie akcyzowym w sposób trwały. Opakowaniem jednostkowym jest opakowanie bezpośrednio chroniące wyrób akcyzowy, samodzielne, jednorazowego lub wielokrotnego użytku, umożliwiające jego przystosowanie, przystosowane lub przeznaczone do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim lub z niego wyrobu, posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, które umożliwia przystosowanie, jest przystosowane lub umożliwia bezpośrednie lub pośrednie spożycie wyrobu, a także przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych.

Definicja pojęcia "opakowanie jednostkowe" znajduje się również w ustawie z dnia 11 maja 2001r. o opakowaniach i odpadach opakowaniowych (Dz. U. Nr 63, poz. 638 ze zm. Zgodnie z art. 2 przedmiotowej ustawy przepisy ustawy stosuje się do opakowań wprowadzanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach procedury dopuszczenia do obrotu lub wewnątrzwspólnotowego obrotu, opakowań będących przedmiotem działalności gospodarczej na terenie kraju oraz wszystkich powstałych z nich odpadów opakowaniowych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 cyt. ustawy opakowaniami w rozumieniu ustawy są wprowadzane do obrotu wyroby wykonane z jakichkolwiek materiałów, przeznaczone do przechowywania, ochrony, przewozu, dostarczania lub prezentacji wszelkich produktów, od surowców do towarów przetworzonych. Natomiast ust. 2 powyższego artykułu stanowi, iż opakowania obejmują następujące kategorie:

1. opakowania jednostkowe, służące do przekazywania produktu użytkownikowi w miejscu zakupu, w tym przeznaczone do konsumpcji produktów naczynia jednorazowego użytku,
2. opakowania zbiorcze, zawierające wielokrotność opakowań jednostkowych produktów, niezależnie od tego, czy są one przekazywane użytkownikowi, czy też służą zaopatrywaniu punktów sprzedaży i które można zdjąć z produktu bez naruszenia jego cech,
3. opakowania transportowe, służące do transportu produktów w opakowaniach jednostkowych lub zbiorczych w celu zapobiegania ich uszkodzeniom, z wyłączeniem kontenerów do transportu drogowego, kolejowego, wodnego lub lotniczego.
   
   

Dodatkowo należy wskazać, że Słownik Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, wydanie VIII z 1993r. - definiuje "opakowanie" jako to, czym coś jest opakowane; czasem również z zawartością: opakowanie papierowe, tekturowe, drewniane.

Zwrócić należy również uwagę, iż w przepisach dotyczących podatku akcyzowego nie zdefiniowano pojęcia "spożycie", o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z tym w celu określenia wyrażenia "spożycie" konieczne jest posłużenie się definicją zawartą w ww. Słowniku Języka Polskiego, gdzie przez "spożycie" rozumie się m.in. zużytkowanie zakupionych towarów na własne potrzeby, zużycie czego, konsumpcja.

W świetle powyższego, mając na uwadze powyższe definicje uznać należy, iż przedstawione we wniosku opakowanie zawierające od 54 do 140kg krajanki tytoniowej umożliwia bezpośrednie lub pośrednie spożycie wyrobu przez Wnioskodawcę lub jego odbiorcę. Ponadto przedmiotowe opakowanie mieści się w definicji opakowania jednostkowego, zawartej w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach dotyczących podatku akcyzowego. Przedstawione we wniosku opakowanie zawierające od 54 do 140 kg krajanki tytoniowej klasyfikowanej do symbolu PKWiU 16.00.12-30 (tytoń do palenia) i kodu 2403 10 (tytoń do palenia, nawet zawierający namiastki tytoniu w dowolnej proporcji) jest opakowaniem jednostkowym, a dokonanie jego wprowadzenia do obrotu na terytorium kraju poza procedura zawieszenia poboru podatku akcyzowego lub dokonania importu, skutkuje objęciem go obowiązkiem oznaczenia znakami akcyzy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Dodatkowo zauważyć należy, iż ustawodawca w art. 91 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku nietypowych opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych, upoważnił właściwego naczelnika urzędu celnego, na pisemny wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy do wskazania sposobu nanoszenia znaków akcyzy na opakowaniach jednostkowych lub wyrobach akcyzowych z uwzględnieniem ogólnych zasad nanoszenia znaków akcyzy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.