Istota interpretacji:

1. Czy produkcja i zbycie przez Wnioskodawcę Oleju wykorzystywanego w procesach mineralogicznych (produkcja wapna) będzie opodatkowana podatkiem akcyzowym? 2. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany prowadzić produkcję Oleju w składzie podatkowym? 3. Czy nieopodatkowanie produkcji i zbycia Oleju podatkiem akcyzowym uzależnione będzie od spełnienia jakichkolwiek warunków koniecznych innych jak przeznaczenie Oleju do wykorzystania w procesach mineralogicznych?

• nie jest prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2010 r. Nr IBPP3/443-797/09/DG wydanej w imieniu Ministra Finansów, z wyjątkiem części dotyczącej obowiązku produkcji oleju opałowego o kodzie CN 2710 19 61 w składzie podatkowym,
• nie jest prawidłowe stanowisko Spółki zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 15 października 2009 r. w zakresie opodatkowania akcyzą ww. wyrobu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności Spółki, zwanej dalej "Wnioskodawcą", jest m.in. produkcja paliw z odpadów przemysłowych określonego przeznaczenia skoncentrowana na ochronę środowiska. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zamierza rozpocząć produkcję nowego wyrobu tj. oleju opałowego ciężkiego o nazwie C3 - ZROP 4 klasyfikowanego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN 27 10 19 61 (mazut) – zwanego dalej "olejem"). Skład chemiczny oleju będą stanowić mieszanina oleju opałowego ciężkiego C3 - mazutu w ok. 70% oraz komponent ZROP (mieszanina odpadów ropopochodnych i innych) w ok. 30%.

Olej będzie posiadał następujące właściwości:

1. destylacja w 350 stC - max. 29%.
2. gęstość w 15 stC - min. 890 kg/m3,
3. wartość opałowa - min. 39,7 MJ/kg,
4. temperatura zapłonu - min. 62 stC,
5. lepkość kinematyczna w 100stC - max. 55 mm2/s,
6. temperatura płynięcia - max. 40 stC,
7. zawartość siarki -max. 1,0%(m/m),
8. zawartość zanieczyszczeń - max. 0,5%{m/m),
9. zawartość wody-max. 1,0%(v/v),
10. zawartość popiołu - max. 0,2%(m/m).

Produkcja oleju i jego zbycie realizowane będą z uwzględnieniem szczególnego przeznaczenia wyrobu tj. wykorzystania oleju w procesie technologicznym wytwarzania wapna (cementu i gipsu), co wymusza na Wnioskodawcy konieczność nadania określonego składu i właściwości fizykochemicznych wyrobom gotowym (zbycie oleju dokonywane będzie na rzecz określonych kontrahentów Wnioskodawcy). Proces produkcji wapna (cementu, gipsu) prowadzony jest w specjalnie do tego celu przystosowanych piecach (m.in. obrotowych) - w tym najnowocześniejszych w przemyśle wapienniczym piecach przemysłowych Maerz’a, do opalania których, stosuje się paliwo technologiczne w szczególności nie zawierające popiołu, który zanieczyszcza wapno. (Tego typu paliwem jest przede wszystkim mazut i gaz).

Powyższe oznacza, że produkowany przez Wnioskodawcę olej będzie wykorzystywany w procesie mineralogicznym jakim jest produkcja wapna (cementu i gipsu).

Do przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zadał pytania:

1. Czy produkcja i zbycie przez Wnioskodawcę oleju wykorzystywanego w procesach mineralogicznych (produkcja wapna) będzie opodatkowana podatkiem akcyzowym...
2. Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany prowadzić produkcję oleju w składzie podatkowym...
3. Czy nieopodatkowanie produkcji i zbycia oleju podatkiem akcyzowym uzależnione będzie od spełnienia jakichkolwiek warunków koniecznych, innych jak przeznaczenie oleju do wykorzystania w procesach mineralogicznych...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Produkcja i zbycie oleju, wykorzystywanego w procesach mineralogicznych (produkcji wapna), nie będzie opodatkowana podatkiem akcyzowym.

Zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych określa ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 z późn. zm.) – zwana dalej "ustawą". Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy wyrobem akcyzowym są m.in. wyroby energetyczne. Do wyrobów energetycznych, na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 3 ustawy, zalicza się z kolei m.in. wyroby objęte pozycjami CN od 2704 do 2715, a więc również olej. Przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym uregulowano w art. 8 ustawy, natomiast katalog zwolnień od podatku w art. 30-39 ustawy oraz wydanego na podstawie ustawy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 32, poz. 228) – zwanego dalej "rozporządzeniem". Przepisy ustawy oraz rozporządzenia wprowadzają kilkanaście grup zwolnień od podatku akcyzowego. Są to w szczególności następujące zwolnienia:

1. dotyczące energii elektrycznej,
2. dotyczące ubytków wyrobów akcyzowych,
dotyczące alkoholu etylowego,
3. wobec instytucji Wspólnot Europejskich oraz organizacji międzynarodowych, przedstawicielstw dyplomatycznych, urzędów konsularnych oraz członków personelu tych przedstawicielstw i urzędów,
4. wobec sił zbrojnych NATO, sił zbrojnych uczestniczących w Partnerstwie dla Pokoju oraz dla Kwatery Głównej Wielonarodowego Korpusu Północno-Wschodniego i członków jej personelu oraz dowództw sojuszniczych, w szczególności Centrum Szkolenia Sił Połączonych i członków ich personelu,
5. zwolnienia dla benzyn lotniczych, olejów żeglugowych oraz węglowodorów gazowych, używanych do celów opałowych,
6. zwolnienia dla napojów alkoholowych, używanych do produkcji octu, olejków eterycznych oraz wyrobów spożywczych,
7. dotyczące oleju opałowego o wskazanych właściwościach wykorzystywanego do produkcji ciepła i mocy w skojarzeniu, pracach rolnych, ogrodniczych, szklarniowych oraz leśnych w określonych przypadkach,
8. konkretne biokomponenty przeznaczone do paliw ciekłych lub biopaliw ciekłych.

Ustawodawca wprowadzając w art. 30-39 ustawy oraz przepisach rozporządzenia poszczególne zwolnienia nie przewidział zatem zwolnienia dla produktów energetycznych wykorzystywanych w procesach mineralogicznych. Należy mieć jednak na uwadze, że w związku z członkostwem Polski w Unii Europejskiej, Polskę obowiązuje wspólny system podatku akcyzowego obowiązujący w Unii. Wyznacza on zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym obowiązujące na poziomie Unii i dotyczy wszystkich państw członkowskich.

Wspólny system podatku akcyzowego w Unii Europejskiej obejmuje regulacje dotyczące wyrobów akcyzowych, w tym m.in. produktów energetycznych, którym jest również olej. W celu określenia zasad opodatkowania produkcji oleju w Polsce należy więc stosować nie tylko ustawę, ale również:

1. Dyrektywę Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania – zwanej dalej "Dyrektywą Rady 92/12/EWG",
2. Dyrektywę Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej – zwanej dalej "Dyrektywą Rady 2003/96/WE".

W tym sensie ustawa jest środkiem wykonawczym w stosunku do Dyrektywy Rady 92/12/EWG oraz Dyrektywy Rady 2003/96/WE".

Dyrektywa Rady 92/12/EWG - zgodnie z art. 1 i 2 - wyznacza przede wszystkim system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, który jest pobierany bezpośrednio lub pośrednio przy sprzedaży wyrobów podlegających temu podatkowi. System ten obejmuje głównie zasady produkcji, przetwarzania, magazynowania, przepływu i kontroli wyrobów akcyzowych. Nie obejmuje on natomiast reguł dotyczących stawek opodatkowania oraz wyłączeń od opodatkowania określonych kategorii wyrobów - w tym wyrobów energetycznych.

Szczegółowe przepisy odnoszące się do struktury i stawek podatku dotyczących poszczególnych wyrobów objętych podatkiem akcyzowym (w tym wyrobów energetycznych) są bowiem uregulowane we właściwych dyrektywach, posiadających w związku z tym charakter przepisów szczególnych w stosunku do Dyrektywy Rady 92/12/EWG.

Szczegółowe zasady dotyczące produktów energetycznych zostały objęte regulacjami Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Oznacza to, że przepisy Dyrektywy Rady 2003/96/WE, jako przepisy szczególne w stosunku do regulacji Dyrektywy Rady 92/12/EWG mają pierwszeństwo zastosowania w zakresie dotyczącym opodatkowania produktów energetycznych.

W oparciu o art. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE państwa członkowskie, w tym Polska, mogą nakładać podatki na produkty energetyczne, przy czym musi się to odbywać wyłącznie zgodnie z uregulowaniami zawartymi w Dyrektywie Rady 2003/96/WE. W pkt 22 preambuły Dyrektywy Rady 2003/96/WE sformułowana została ogólna zasada dotycząca produktów energetycznych, zgodnie z którą produkty energetyczne powinny stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. W tym zakresie, zgodnie z naturą i logiką systemu podatkowego, z zakresu tych ram wyłączone jest wykorzystywanie produktów energetycznych podwójnego zastosowania i wykorzystywanie produktów energetycznych nie jako paliw, a także wykorzystanie produktów energetycznych w procesach mineralogicznych. Wyłączenie od opodatkowania produktów energetycznych (którym jest także olej, co wynika z art. 2 ust. 1 pkt b Dyrektywy Rady 2003/96/WE) wykorzystywanych w procesach mineralogicznych przewidziane w preambule Dyrektywy Rady 2003/96/WE zostało wyartykułowane w art. 2 ust. 4 lit. b tiret 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Przepis ten stanowi, że Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie ma zastosowania do wykorzystywania produktów energetycznych m.in. w procesach mineralogicznych. Przez procesy te rozumie się natomiast procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem Dl 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w Rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej. W załączniku do tego rozporządzenia produkcja wapna została sklasyfikowana w sekcji D; w podsekcji Dl, pod kodem 26.52, co oznacza, że w myśl przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE uznawana jest za proces mineralogiczny.

Powyższe okoliczności przesądzają - w opinii Wnioskodawcy - że przepisów w zakresie opodatkowania akcyzą wyrobów energetycznych nie stosuje się do oleju przeznaczonego do wykorzystywania w procesach mineralogicznych, którym jest m.in. produkcja wapna. Oznacza to zarazem, że wyrób akcyzowy w postaci oleju nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na terytorium RP m.in. przy jego produkcji i zbyciu.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie jeszcze raz zauważyć, że przepisy ustawy nie zawierają regulacji stanowiącej odpowiednik treści art. 2 ust. 4 lit. b tiret 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE.

Z kolei zgodnie z art. 189 ust. 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską dyrektywy są wiążące co do rezultatu, jaki mają osiągnąć, dla każdego państwa członkowskiego do którego są adresowane, przy czym pozostawiają jednak władzom krajowym wybór formy oraz metod ich implementacji. Państwo członkowskie które nie przyjęło środków wykonawczych wymaganych konkretną dyrektywą w określonym terminie, albo środki przyjęte są niezgodne z dyrektywą, nie może powoływać się przeciwko jednostkom na niewywiązanie się przez siebie z obowiązków nałożonych dyrektywą. W tym sensie nie są wiążące dla podatnika przepisy prawa krajowego w zakresie, w jakim państwo członkowskie w sposób niewłaściwy implementowało reguły zakreślone przez dyrektywę.

Konkludując, w sytuacji, gdy państwo członkowskie nie zaimplementowało dyrektywy w sposób prawidłowy (bądź w ogóle), wówczas w przypadku, gdy przepisy dyrektywy wydają się, jeśli chodzi o ich przedmiot, bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne, na przepisy te mogą bezpośrednio powoływać się podmioty (np. osoby fizyczne i prawne) stosując wynikające z nich reguły opodatkowania w danym państwie członkowskim. Przedstawione powyżej zasady dotyczą również organów podatkowych. Wszystkie organy państwa są bowiem zobowiązane do stosowania dyrektyw w przypadku ich niezaimplementowania przez państwo członkowskie do systemu prawa krajowego, gdy na zasady z nich wynikające powołuje się podatnik.

Powyższe stanowisko jest zgodne z utrwalonym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. orzeczenie ETS z 22.06.1989 w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Comune di Milano, orzeczenie ETS z 19.01.1982 r. w sprawie 8/81 Ursuia Becker v. Finanzamt Munster-lnnenstadt) oraz sądów polskich (np. wyrok WSA w Lublinie z 15.02.2008 r., sygn. I SA/Lu 776/07).

Przepis art. 2 ust. 4 lit. b tiret 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE - a zatem wyłączenie od opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych wykorzystywanych w procesach mineralogicznych (zwolnienie z opodatkowania akcyzą) - jest wystarczająco jasny i bezwarunkowy, a zatem istnieje możliwość jego bezpośredniego zastosowania przez podatnika (Wnioskodawcę). Charakter i brzmienie art. 2 ust. 4 lit. b tiret 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE (tj. treść oraz znaczenie przepisu) wykazuje cechy jednoznaczności i możliwości bezpośredniego zastosowania przez podatnika. Przesądza to o tym, że wyłączenie od opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju wykorzystywanego w procesie mineralogicznym produkcji wapna, który ma być produkowany przez Wnioskodawcę, jest w pełni uzasadnione.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że produkcję oleju zobowiązany będzie prowadzić w składzie podatkowym.

Z art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy Rady 2003/96/WE wynika, że w stosunku do produktów energetycznych (w tym oleju), które są wykorzystywane w procesach mineralogicznych – w związku z czym nie są opodatkowane podatkiem akcyzowym - ma zastosowanie art. 20 Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Zgodnie z jego treścią produkty objęte kodami CN 27 10 11 - 27 17 19 69 podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania umieszczonymi w Dyrektywie Rady 92/12/EWG. Z powyższego przepisu wynika, że w związku z produkcją oleju – posiadającego kod CN 2710 19 61 – Wnioskodawca będzie zobowiązany stosować się do przepisów dotyczących kontroli i przemieszczania wyrobów akcyzowych zawartych w Dyrektywie Rady 92/12/EWG. Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG produkcja, przetwarzanie i magazynowanie wyrobów objętych podatkiem akcyzowym mają miejsce w składzie podatkowym.

W świetle art. 47 ust. 1 ustawy produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Pod poz. 20 w załączniku nr 2 ustawy wskazane zostały wyroby objęte kodem CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69. Tym samym olej stanowiący przedmiot zapytania został wskazany jako wyrób, którego produkcja winna być realizowana wyłącznie w składzie podatkowym. Jednocześnie uwzględniając wyżej cytowane zapisy Dyrektywy Rady 2003/96/WE (zwłaszcza art. 2 ust. 4 lit. b tiret piąte) oraz Dyrektywy Rady 92/12/EWG, mimo nieopodatkowania podatkiem akcyzowym produkcji i zbycia oleju (oraz mimo jego wykorzystania do procesów mineralogicznych), podlega on przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania wyrobów energetycznych – a zatem regułom prowadzenia produkcji w składzie podatkowym określonym w ustawie.

Wnioskodawca ponadto stoi na stanowisku, że nieopodatkowanie produkcji i zbycia oleju podatkiem akcyzowym nie będzie uzależnione od spełnienia jakichkolwiek warunków koniecznych innych jak przeznaczenie oleju do wykorzystania w procesach mineralogicznych.

Przepisy dotyczące zwolnień od podatku akcyzowego zostały zamieszczone w Rozdziale 6 ustawy. W ramach tego rozdziału ustawodawca nie tylko wymienił wyroby oraz przypadki, w których istnieje możliwość zastosowania zwolnienia, ale również warunki, jakie podatnik musi spełnić, aby wystąpiła możliwość wykorzystania konkretnego zwolnienia. W tym sensie ustawa warunkuje możliwość zastosowania zwolnienia np. od obowiązku prowadzenia określonej ewidencji (art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy) lub posiadania stosownych potwierdzeń (art. 32 ust. 10 ustawy).

W przepisach ustawy dotyczących zwolnień (bądź w innych aktach prawa krajowego) nie zostało jednak wymienione zwolnienie dotyczące produkcji i zbycia oleju wykorzystywanego w procesach mineralogicznych (bowiem ustawodawca nie implementował do systemu prawa krajowego instytucji wyłączenia z opodatkowania podatkiem akcyzowym wykorzystania oleju do procesów mineralogicznych).

W opinii Wnioskodawcy oznacza to, że nieopodatkawanie akcyzą (zwolnienie) produkcji i zbycia oleju wykorzystywanego w procesach mineralogicznych (art. 2 ust. 4 lit. b tiret 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE), nie jest uzależnione od konieczności spełnienia przez podatnika jakichkolwiek warunków wyszczególnionych w ustawie (zwłaszcza określonych w rozdziale 6). Wynika to z faktu, iż ustawa precyzując poszczególne zwolnienia wymienia również przypisane im szczegółowe warunki jego zastosowania (przesłanki, które winny nastąpić, aby podatnik mógł z konkretnego zwolnienia skorzystać), jednakże nie przewiduje w katalogu owych zwolnień produkcji i zbycia oleju wykorzystywanego w procesach mineralogicznych.

Tym samym należy stwierdzić, że wyłączenie (zwolnienie) z opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju nie będzie obwarowane jakimikolwiek przesłankami szczególnymi uprawniającymi do zwolnienia, nieopodatkowywania oleju jako wyrobu energetycznego poza okolicznością przeznaczenia oleju do wykorzystania w procesach mineralogicznych. (Państwo członkowskie, które nie wydało środków implementujących wymaganych przez dyrektywę, nie może powoływać się w stosunku do podmiotów indywidualnych na fakt niewykonania przez siebie obowiązków wynikających z dyrektywy). Z kolei Dyrektywa Rady 2003/96/WE przewiduje, że jedynym warunkiem zastosowania zwolnienia produkcji i zbycia oleju jest jego wykorzystanie w procesach mineralogicznych.

Oznacza to więc, że zwolnienie produkcji i zbycia oleju od podatku akcyzowego na terytorium RP nie jest uzależnione od obowiązku spełnienia warunków koniecznych innych jak przeznaczenie oleju do wykorzystania w procesach mineralogicznych.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów:

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w świetle obowiązującego stanu prawnego uznał za nieprawidłowe i wyjaśnił co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy, wyroby objęte kodami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715, w tym oleje opałowe o kodzie CN 2710 19 61, są wyrobami energetycznymi.

Stawki akcyzy dla konkretnych wyrobów energetycznych zostały określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy. W pkt 10 określono stawkę akcyzy dla olejów opałowych o kodach CN 2710 19 51 do 2710 19 69:

• z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350#61616;C lub których gęstość w temperaturze 15#61616;C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi (lekkie oleje opałowe) – 232,00 zł/1000 litrów,
• pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych (m.in. ciężkie oleje opałowe) – 60,00 zł/1000 kilogramów.

Jak wynika z powyższego, ciężkie oleje opałowe o kodzie CN 2710 19 61, które nie podlegają znakowaniu i barwieniu, są w świetle ustawy opodatkowane akcyzą według stawki w wysokości 60,00 zł/1000 kilogramów.

Zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b tiret piąte Dyrektywy Rady 2003/96/WE, dyrektywa ta nie ma zastosowania w przypadku wykorzystania wyrobów energetycznych w procesach mineralogicznych, za które rozumie się procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w Rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

Zauważyć należy, że produkcja cementu, wapna i gipsu została ujęta w podsekcji DI "Produkcja wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych", w poz. 26.5. Produkcja taka, w szerokim ujęciu, stanowi więc proces mineralogiczny w rozumieniu Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Powyższe nie znaczy jednak, że w ramach takiego procesu mineralogicznego każda czynność wykonywana w stosunku do wyrobu energetycznego powinna być wyłączona z opodatkowania akcyzą.

Celem Dyrektywy Rady 2003/96/WE jest wprowadzenie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych, w przypadku gdy są one wykorzystywane do celów napędowych lub opałowych. Świadczy o tym m.in. fakt, że oprócz wyrobów energetycznych, dla których stawki tego podatku zostały ustalone na poziomie wspólnotowym, powołana dyrektywa wprowadza również obowiązek opodatkowania innych wyrobów energetycznych (art. 2 ust. 3 akapit pierwszy ww. dyrektywy), jak również wszelkich innych wyrobów przeznaczonych do wykorzystania, oferowanych na sprzedaż lub wykorzystywanych jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych (art. 2 ust. 3 akapit drugi ww. dyrektywy) oraz wszelkich innych węglowodorów, oprócz torfu, przeznaczonych do wykorzystania, oferowanych na sprzedaż lub wykorzystywanych do ogrzewania (art. 2 ust. 3 akapit trzeci ww. dyrektywy).

W związku z powyższym, wykorzystywanie wyrobów energetycznych w procesach mineralogicznych nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym tylko wtedy, gdy w trakcie tych procesów (obejmujących szereg różnych czynności, którym wyroby te mogą być poddawane) są one zużywane do celów innych niż napędowe lub opałowe. Zużycie wyrobów energetycznych do celów stricte napędowych lub opałowych w każdym przypadku skutkuje opodatkowaniem ich podatkiem akcyzowym.

W niniejszej sprawie olej opałowy, wykorzystywany przy produkcji wapna, służy w rzeczywistości do celów opałowych - jako paliwo do spalania w piecu. Takie zastosowanie (do celów opałowych) przesądza zaś o konieczności opodatkowania tego oleju podatkiem akcyzowym zgodnie z Dyrektywą Rady 2003/96/WE.

Jednocześnie tut. organ pragnie zauważyć, że nie zgadza się z zarzutem dotyczącym braku implementacji w prawie krajowym przepisu art. 2 ust. 4 lit. b tiret piąte Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Mając bowiem na uwadze powyższy przepis, na gruncie ustawy, szereg wyrobów akcyzowych (wyrobów energetycznych przeznaczonych do celów innych niż szeroko rozumiane cele napędowe i opałowe), które są wykorzystywane m.in. w procesach mineralogicznych, zostało objętych zerową stawką podatku akcyzowego – art. 89 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawcy w kwestii obowiązku produkcji przedmiotowego oleju opałowego w składzie podatkowym tut. organ podziela stanowisko Wnioskodawcy. Zgodnie bowiem z art. 47 ust. 1 ustawy produkcja wyrobów określonych w załączniku nr 2 (wyrób o kodzie CN 2710 19 61 został wymieniony w poz. 20 tego załącznika) może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Jednakże nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż produkcja tego wyrobu w składzie podatkowym nie jest opodatkowana podatkiem akcyzowym. Takie stanowisko stoi bowiem w sprzeczności z art. 8 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, który stanowi, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Po zapoznaniu się ze sprawą Minister Finansów zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.) – zwanej dalej "ustawą", do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się m.in. wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715, a zatem również olej opałowy o kodzie CN od 2710 19 61.

Wnioskodawca analizowany wyrób energetyczny zaklasyfikował do grupy ciężkich olejów opałowych o kodzie CN od 2710 19 61. Stawka akcyzy dla takich olejów opałowych została określona w art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy w wysokości 64,00 zł/1000 kilogramów, czyli jak dla pozostałych olejów opałowych niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych.

W okresie od dnia 1 marca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. na przedmiotowe oleje opałowe obowiązywała stawka akcyzy w wysokości 60,00 zł/1000 kilogramów, która została zmieniona z dniem 1 stycznia 2010 r. na mocy art. 1 ust. 1 lit. c ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 215, poz. 1667) na 64,00 zł/1000 kilogramów.

W zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę powyższy olej opałowy podlega spaleniu w piecach podczas produkcji wapna, a zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b tiret piąte Dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej – zwanej dalej "Dyrektywą Rady 2003/96/WE", dyrektywa ta nie ma zastosowania w przypadku wykorzystania wyrobów energetycznych do procesów mineralogicznych. Pod pojęciem "procesów mineralogicznych" należy rozumieć z kolei, procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych", o czym mowa w Rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej. Ponieważ produkcja cementu, wapna i gipsu została ujęta w podsekcji DI "Produkcja wyrobów z pozostałych surowców niemetalicznych", w poz. 26.5, to w szerokim ujęciu, stanowi ona proces mineralogiczny w rozumieniu Dyrektywy Rady 2003/96/WE. Nie oznacza to jednak, że w ramach takiego procesu mineralogicznego każda czynność wykonywana w stosunku do wyrobu energetycznego powinna być wyłączona z opodatkowania akcyzą.

Celem Dyrektywy Rady 2003/96/WE jest wprowadzenie opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych, w przypadku gdy są one wykorzystywane do celów napędowych lub opałowych. Świadczy o tym m.in. fakt, że oprócz wyrobów energetycznych, dla których stawki tego podatku zostały ustalone na poziomie wspólnotowym, powołana dyrektywa wprowadza również obowiązek opodatkowania innych wyrobów energetycznych (art. 2 ust. 3 akapit pierwszy ww. dyrektywy), jak również wszelkich innych wyrobów przeznaczonych do wykorzystania, oferowanych na sprzedaż lub wykorzystywanych jako paliwo silnikowe lub jako dodatek lub rozcieńczalnik do paliw silnikowych (art. 2 ust. 3 akapit drugi ww. dyrektywy) oraz wszelkich innych węglowodorów, oprócz torfu, przeznaczonych do wykorzystania, oferowanych na sprzedaż lub wykorzystywanych do ogrzewania (art. 2 ust. 3 akapit trzeci ww. dyrektywy).

W związku z powyższym, wykorzystywanie wyrobów energetycznych w procesach mineralogicznych nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym tylko wtedy, gdy w trakcie tych procesów (obejmujących szereg różnych czynności, którym wyroby te mogą być poddawane) są one zużywane do celów innych niż napędowe lub opałowe. Zużycie wyrobów energetycznych do celów stricte napędowych lub opałowych w każdym przypadku skutkuje opodatkowaniem ich podatkiem akcyzowym.

Zatem olej opałowy, wykorzystywany przez Wnioskodawcę przy produkcji wapna, służy w rzeczywistości do celów opałowych - jako paliwo do spalania w piecu. Takie zastosowanie (do celów opałowych) przesądza zaś o konieczności opodatkowania tego oleju podatkiem akcyzowym w podanej wyżej wysokości.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące obowiązku produkcji przedmiotowego oleju opałowego w składzie podatkowym należy uznać za prawidłowe, ponieważ zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy produkcja m.in. wyrobów określonych w załączniku nr 2 (wyrób o kodzie CN 2710 19 61 został wymieniony w poz. 20 tego załącznika), może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym.

Natomiast nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż produkcja tego wyrobu w składzie podatkowym nie jest opodatkowana akcyzą. Stosownie do treści art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych.

Reasumując, stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania akcyzą oleju opałowego o kodzie CN 2710 19 61, jak również stanowisko w wydanej z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej, z wyjątkiem części dotyczącej obowiązku produkcji oleju opałowego o kodzie CN 2710 19 61 w składzie podatkowym, należy uznać za nieprawidłowe.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2009 r. i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Wnioskującemu przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od daty doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.