Istota interpretacji:

wszelkie straty sprzedawanych przez Wnioskodawcę wyrobów energetycznych objętych zwolnieniem z podatku akcyzowego na podstawie art. 32 z uwagi na fakt, iż powstały po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy nie są ubytkami wyrobów akcyzowych w rozumieniu powyższej ustawy i nie podlegają opodatkowaniu.

1. nie jest prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów Nr IPPP3/443-437/09-2/Mpe z dnia 20 sierpnia 2009 r., uznające za prawidłowe stanowisko Spółki Akcyjnej zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Nr IPPP3/443-437/09-2/MPe z dnia 20 sierpnia 2009 r.;
2. nie jest prawidłowe stanowisko Spółki Akcyjnej zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 25 maja 2009 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka Akcyjna zwana dalej Wnioskodawcą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi bunkrowania statków w paliwo żeglugowe. Paliwo dostarczane jest zarówno na statki polskie jak i statki zarejestrowane w innych krajach przy pomocy bunkierek - małych tankowców (statków morskich). W zakresie prowadzonej działalności Wnioskodawca posiada status podmiotu pośredniczącego w rozumieniu art. 2 pkt 23 (kupuje paliwa żeglugowe celem ich dalszej odsprzedaży) oraz podmiotu zużywającego w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy (zużywa paliwa żeglugowe na własne potrzeby - uprawianie żeglugi morskiej).

Zakupywane paliwo jest transportowane różnymi środkami transportu - transportem morskim oraz lądowym głównie kolejowym i drogowym. Ciąg transportowo - logistyczny zakupywanego i odsprzedawanego paliwa jest stosunkowo skomplikowany - np. z uwagi na konieczność zmiany środków transportu, dokonywanie przeładunków/rozładunków paliw, ich czasowego - krótkotrwałego przechowywania w różnych środkach transportu. Blisko 90% obrotu Wnioskodawcy stanowią paliwa żeglugowe ciężkie (ciężkie oleje opałowe) - tzw. mazuty o bardzo dużej gęstości. Do jakichkolwiek operacji związanych z tym rodzajem paliwa (np. jego przepompowania) konieczne jest jego podgrzanie do odpowiedniej temperatury zapewniającej jego prawidłowy przepływ. Określenie ilości paliw, którymi handluje Wnioskodawca wymaga jednoczesnego pomiaru objętości cieczy i jej temperatury (najczęściej niejednorodnej w danym zbiorniku/zbiornikach), co ma wpływ na zwiększenie wysokości ewentualnych błędów pomiarowych. W wyniku tych wszystkich operacji Wnioskodawca odnotowuje przy inwentaryzacjach niedobory (straty).

Podkreślenia wymaga, iż Wnioskodawca może stwierdzić ową stratę po przeprowadzeniu komisyjnej inwentaryzacji (spisu z natury), która wykonywana jest okresowo - przynajmniej raz w roku.

Definicja ubytków wyrobów akcyzowych zawarta w art. 2 pkt 20 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.) określa je jako "wszelkie straty wyrobów akcyzowych (...) powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy (...)".

Wnioskodawca prowadzi działalność jako podmiot pośredniczący zdefiniowany w art. 2 pkt 23, nabywający i odsprzedający oleje opałowe i/lub napędowe na cele żeglugowe.

Zgodnie z art. 40 ustawy o podatku akcyzowym przemieszczane do Wnioskodawcy (jako podmiotu pośredniczącego), przechowywane przez nią i dostarczane przez nią wyroby akcyzowe nie podlegają procedurze zawieszenia poboru akcyzy - są one natomiast zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie zgodnie z art. 32 ww. ustawy.

Wnioskodawca w trakcie przeprowadzanych inwentaryzacji - spisów z natury posiadanych wyrobów może stwierdzić ich rzeczywisty niedobór (stratę) lub nadwyżkę w stosunku do ilości ewidencyjnej, które są pochodną wielu wcześniejszych operacji przeładunkowych i logistycznych.

Wnioskodawca nie posiada ustalonych dopuszczalnych norm ubytków w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym - art. 85 ust. 5. W toku przeprowadzonej inwentaryzacji stanów magazynowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (paliw żeglugowych) Wnioskodawca odnotowuje faktyczny niedobór - stratę tych wyrobów w stosunku do ilości zakupionych i ilości sprzedanych - na cele żeglugowe (strata wskutek zbilansowania ilości: przychód minus rozchód magazynów zgodnie z prowadzonymi ewidencjami, a rzeczywistym zmierzonym komisyjnie stanem magazynowym w trakcie inwentaryzacji). Strata (niedobór) jest skutkiem charakterystyki operacji przeładunkowych, logistycznych oraz parametrów fizykochemicznych samego produktu. Strata (niedobór) mieści się w ramach limitów ustalonych normami ubytków, jakie odnotowywane są w transporcie i określone są odrębnymi przepisami np. ustawą z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe.

W związku z zaistniałym stanem faktycznym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy niedobory (straty) wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie wykazane przez podmiot pośredniczący w wyniku spisu z natury (inwentaryzacji), które nie są ubytkami w rozumieniu definicji art. 2 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż nie powstają w procedurze zawieszonej akcyzy, są przedmiotem opodatkowania akcyzą, jeśli nie powstały w efekcie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem tj. zużycia na inny cel niż cel żeglugowy...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, na powyższe pytanie odpowiedź winna być negatywna. Takie niedobory (straty) nie są przedmiotem opodatkowania akcyzą. Niedobory olejów napędowych i opałowych stwierdzone inwentaryzacją przez Podatnika jako podmiot pośredniczący, które mieszczą się w normach dopuszczalnych strat określonych odrębnymi przepisami dot. ubytków w transporcie i magazynowaniu nie powinny być przedmiotem opodatkowania akcyzą, gdyż nie zostały one określone jako przedmiot opodatkowania w ustawie - vide art. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym.

Opodatkowanie strat wyrobów akcyzowych wykazanych przez podmiot pośredniczący może nastąpić jedynie w przypadku, gdy są one efektem udowodnionego użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem - co reguluje art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z ustawową definicją ubytków wyrobów akcyzowych w art. 2 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym są to "wszelkie straty wyrobów akcyzowych (...) powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy (...)".

Bez żadnej wątpliwości - z uwagi na brzmienie art. 40 ustawy o podatku akcyzowym Wnioskodawca nie podlega trybowi zawieszenia poboru akcyzy, zaś wyroby nabywa jako zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie (na cele żeglugowe).

Powyższe oznacza, iż Wnioskodawca nie może odnotować ubytków wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym, bo takowe mogą wystąpić jedynie w trakcie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Upraszczając Wnioskodawca nie ma i nie może mieć ubytków wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania - który to katalog zgodnie z zasadami prawa podatkowego i zasadami legislacji jest katalogiem zamkniętym - są wyłącznie ubytki wyrobów akcyzowych, które zostały literalnie zdefiniowane w art. 2 pkt 20 ww. ustawy.

Pojęcie niedoborów (strat) jakie odnotowuje Wnioskodawca nie jest tożsame z pojęciem ubytków wyrobów akcyzowych (art. 2 pkt 20 ustawy). Pojęcie niedoborów (strat) i stan faktyczny, jaki zachodzi po stronie Wnioskodawcy nie został wymieniony w rozdziale 1 - przepisach regulujących przedmiot opodatkowania i powstanie obowiązku podatkowego (art. 8 i następne).

Powstające po stronie Wnioskodawcy straty (niedobory) są przez niego niezawinione i od niego niezależne. Przyczynę powstania takiego stanu rzeczy Wnioskodawca opisał powyżej w opisie stanu faktycznego. W żaden sposób nie można uznać, iż wskutek odnotowanego niedoboru/straty nastąpiło użycie wyrobu akcyzowego (paliwa żeglugowego) niezgodnie z przeznaczeniem (art. 32 ustawy o podatku akcyzowym), tym bardziej, niemożliwe jest uznanie, iż nastąpiło użycie takich wyrobów (w stosunku, do których Wnioskodawca odnotowała niedobory (straty)) do napędu silników spalinowych (vide art. 88 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym).

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż straty wyrobów energetycznych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie na podstawie art. 32 ustawy o podatku akcyzowym, przy ich przemieszczaniu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż zasady opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych na terenie kraju uregulowane zostały w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.) oraz w rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy.

W myśl z art. 8 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 20 - użyte w ustawie określenia oznaczają: ubytki wyrobów akcyzowych - wszelkie straty:

1. wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2. napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż opodatkowanie akcyzą ubytków poza napojami alkoholowymi ma zastosowanie tylko do tych wyrobów akcyzowych, które są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy i w stosunku do których procedura ta nie została jeszcze zakończona.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe: używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 1981, oleje napędowe lub oleje opałowe - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada jednostkę pływającą. W myśl art. 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym - zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1. dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
2. dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
3. dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub
4. nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub
5. nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub
6. importu przez podmiot pośredniczący, lub
7. importu przez podmiot zużywający, lub
8. zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.

Warunki ww. zwolnienia określone zostały w art. 32 ust. 5-13.

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w myśl art. 2 pkt 23 ustawy o podatku akcyzowym podmiot pośredniczący to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, inny niż podmiot prowadzący skład podatkowy, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na dostarczaniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32 ust. 1, pochodzących również z importu.

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż wszelkie niedobory (straty) sprzedawanych przez Wnioskodawcę wyrobów energetycznych objętych zwolnieniem z podatku akcyzowego na podstawie art. 32 z uwagi na fakt, iż powstały po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy nie są ubytkami wyrobów akcyzowych w rozumieniu powyższej ustawy i nie podlegają opodatkowaniu.

Po zapoznaniu się z materiałami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje:

Zasady opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych na terenie kraju uregulowane zostały w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.) oraz w rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy.

Stosownie do postanowienia art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Wskazane przez Wnioskodawcę wyroby akcyzowe zwolnione od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie dostarczone do odbiorcy z zachowaniem warunków zwolnienia określonymi w art. 32 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i przez niego odebrane korzystają ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, z późn. zm.). Natomiast paliwo żeglugowe, co do którego deklarowano korzystanie ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie jw., ale nie zostało dostarczone do odbiorcy, podlega opodatkowaniu akcyzą z uwagi na to, iż nie zostało zużyte zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia.

Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy.

Jednocześnie na podstawie art. 2 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym, ubytki wyrobów akcyzowych stanowią wszelkie straty:

1. wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2. napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Zatem ustawodawca nie uznaje za ubytki wyrobów akcyzowych innych strat wyrobów akcyzowych, niż zdefiniowane w art. 2 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji w stosunku do tych wyrobów nie mają zastosowania ustawowe regulacje wynikające z art. 85 ustawy o podatku akcyzowym i wyroby te podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W świetle powyższego okoliczność powstania niedoborów (strat) paliw powstałych w trakcie ich przemieszczania do podmiotu zużywającego stanowi o nie użyciu paliwa zgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zastosowania zwolnienia. W tym miejscu zasadnym jest wyjaśnić, iż jednym z warunków zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy. Wzór i sposób stosowania dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251). W polu nr 11 dokumentu dostawy przewidziana została kolumna, w której należy wpisać ilość wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy stanowiących przedmiot dostawy.

Reasumując zarówno stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i dokonaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretację indywidualną - należy uznać za nieprawidłowe.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 25 maja 2010 r. i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Wnioskującemu przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od daty doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.