Pytanie:

Podatnik dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, które w ramach swojej działalności sprzedaje w kraju przed ich rejestracją. Zwrócił się z zapytaniem, czy jest zobowiązany płacić podatek od sprzedaży tych samochodów w kraju oraz w jaki sposób obliczyć kwotę w kolumnie e deklaracji AKC 3 E?

W art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zmianą) ustawodawca wprowadził na grunt przepisów regulujących system akcyzy, generalną zasadę tzw. jednokrotności opodatkowania. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1 - 3 ustawy, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Przy czym, zasada ta nie obejmuje swym zakresem samochodów osobowych klasyfikowanych do symbolu PKWiU 34.10.2 i kodu CN 8703. Wynika to z dyspozycji art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 80 ust. 1 ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy, wprowadza zasadę, zgodnie z którą podatnikami akcyzy od samochodów osobowych są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Innymi słowy, w odniesieniu do samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, ma zastosowanie wielokrotne opodatkowanie. Nie zmienia tego również dyspozycja art. 25 ust. 1 pkt 5 ustawy. Przepis ten, bowiem skierowany jest do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, który dyspozycję tego przepisu winien wziąć pod uwagę, przy wydawaniu rozporządzenia, o którym mowa w art. 25 ust. 5 ustawy.

Niezależnie od powyższego zwrócić należy uwagę, że stosownie do dyspozycji art. 79 ustawy, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedaż opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Innymi słowy, podatnik akcyzę z tytułu sprzedaży samochodu na terytorium kraju, może obniżyć o akcyzę, jaką zapłacił z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Rozliczenia akcyzy dokonuje się w "Informacji o podatku akcyzowym AKC-3/E", stanowiącej załącznik numer 6 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 roku w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 80, poz. 741). Akcyzę z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju wykazać należy w polach kolumny "g" części "D. Obliczenie kwot podatku akcyzowego od poszczególnych wyrobów" oraz w polu 7 części "B. Obliczenie kwoty podatku akcyzowego". Natomiast w polu 8 części "B. Obliczenie kwoty podatku akcyzowego" wykazać należy akcyzę zapłaconą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W przypadku gdy kwota akcyzy z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego jest większa od kwoty akcyzy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, różnice wykazuje się w polu 9 części "B. Obliczenie kwoty podatku akcyzowego". W przypadku natomiast, gdy kwota akcyzy z tytułu nabycia wewnatrzwspólnotowego jest mniejsza niż od kwota akcyzy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, różnicę wykazuje się w polu 10 części "C. Rozliczenie kwoty podatku akcyzowego". Akcyzę z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oblicza się od podstawy opodatkowania, jaką jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić. Wynika to z dyspozycji art. 82 ust. 3 ustawy. Natomiast akcyzę z tytułu sprzedaży na terytorium kraju oblicza się od podstawy opodatkowania, jaką jest, stosownie do dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 1ustawy, kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tego samochodu osobowego. Oczywiście chodzi tu o podatek od towarów i usług należny z tytułu sprzedaży na terytorium kraju. Jeżeli jest to podatek od towarów i usług obliczany w systemie "VAT marża", o którym mowa w art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535), to kwota należna z tytułu sprzedaży winna zostać pomniejszona o w ten sposób obliczony podatek od towarów i usług.

Sposób obliczenia i rozliczenia akcyzy oraz określenia podstawy opodatkowania najlepiej zilustruje następujący przykład:

Przykład
Podatnik dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Kwota jaką podatnik zobowiązany jest zapłacić za przedmiotowy pojazd kontrahentowi zagranicznemu wynosi 100 EUR. Samochód ten następnie jest przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju. Kwota należna z tytułu sprzedaży przedmiotowego samochodu wynosi 1.000,00 zł. Podatnik w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług opodatkowany jest w systemie "VAT marża".

1. Po dokonaniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, podatnik w deklaracji uproszczonej AKC-U stanowiącej załącznik numer 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 roku w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych (Dz.U. Nr 74, poz. 668) wykazuje:
   a) w polu 21 - podstawę opodatkowania stanowiącą iloczyn kwoty jaką podatnik zobowiązany jest zapłacić kontrahentowi zagranicznemu i kursu średniego EUR, dla potrzeb niniejszego przykładu niech to będzie iloczyn 100,00 EUR x 4,0000 zł = 400,00 zł,
   b) w polu 22 - stawkę akcyzy, dla potrzeb niniejszego przykładu niech to będzie 65 %,c) w polu 23 - akcyzę, która w niniejszym przykładzie wynosi 260,00 zł, kwota ta wykazywana jest również w polu 89 i 18.
2. po dokonaniu sprzedaży przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju, podatnik w "Informacji o podatku akcyzowym od samochodów osobowych AKC - 3/E" wykazuje:a) w polu 17 - podstawę opodatkowania stanowiącą kwotę należną z tytułu sprzedaży na terytorium kraju pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tego samochodu osobowego, podstawę opodatkowania można obliczyć w oparciu o następujący wzór:

PO = KN - V - A
Gdzie:
PO - podstawa opodatkowania,
KN - kwota należna z tytułu sprzedaży,
V - kwota podatku od towarów i usług w systemie marża,
A - kwota akcyzy,

Kwotę podatku od towarów i usług (V) w systemie marża można obliczyć w oparciu o następujący wzór:
V=(KN-WN)xVs:(100+Vs)
Gdzie:
V - kwota podatku od towarów i usług w systemie marża,
KN - kwota należna z tytułu sprzedaży,
WN - iloczyn kwoty jaką podatnik zobowiązany jest zapłacić kontrahentowi zagranicznemu i kursu średniego EUR,
Vs - nominalna stawka podatku od towarów i usług,

W niniejszym przykładzie kwota podatku od towarów i usług w systemie marża wynosi:
V=(1.000,00-400,00)x22:(100+22),
V=600,00x22:122,
V=13.200:122,
V=108,20

Kwotę akcyzy (A) można obliczyć w oparciu o następujący wzór:
(KN-V)xAs:(100+As)
Gdzie:
A - kwota akcyzy,
V - kwota podatku od towarów i usług w systemie marża,
KN - kwota należna z tytułu sprzedaży,As - nominalna stawka akcyzy,

W niniejszym przykładzie kwota akcyzy wynosi:
A=(1.000-108,20)x65:(100+65),
A=891,80x65:165,
A=57.967:165
A = 351,30 zł

Tym samym podstawa opodatkowania akcyza stanowi kwota:
PO = 1.000 zł - 108,20 zł - 351,30 zł
PO = 540,50 zł
Po zaokrągleniu:
PO = 540,00 zł

b) w polu 18 - stawkę podatku akcyzowego, która dla potrzeb niniejszego przykładu wynosi 65 %,
c) w polu 19 kwotę akcyzy obliczoną w oparciu o wzór:
A = PO x A%
Gdzie:
A - kwota akcyzy,
PO - podstawa opodatkowania,
A% - procentowa stawka akcyzy,

Tym samym kwota akcyzy wynosi:
A = 540,00 x 65 %
A = 351,00 zł
d) w polu 144 - sumę akcyzy wykazanej w polach kolumny g, dla potrzeb niniejszego przykładu jest to kwota 351,00 zł,
e) w polu 7 - kwotę akcyzy wykazaną w polu 144 tj. 351,00 zł,
f) w polu 8 - kwotę akcyzy zapłacona z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w wysokości 260,00 zł,
g) w polu 10 - różnicę pomiędzy kwotą akcyzy wykazaną w polu 7 a kwotą akcyzy wykazana w polu 8, w niniejszym przypadku jest to kwota 91,00 zł (kwota do zapłaty).

Przy czym, zwrócić należy uwagę, że w przypadku gdy różnica pomiędzy kwotą akcyzy z tytułu sprzedaży a kwotą akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego jest liczbą ujemną, w polu 10 należy wpisać 0, wówczas różnicę pomiędzy kwotą akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego a kwotą akcyzy z tytułu sprzedaży należy wpisać w polu 9 (kwota nadwyżki w bieżącym miesiącu).

Zwrócić należy również uwagę, że stosownie do dyspozycji art. 82 ust. 5 ustawy, w przypadku sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją przez podatnika, o którym mowa w art. 82 ust. 4 (podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego), podatnik ten jest obowiązany przekazać nabywcy dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Przy czym, regulacji tej nie można odnosić do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą polegającą na obrocie samochodami osobowymi. Wynika to z dyspozycji § 1 ust. 2 pkt 8 lit. b rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 roku w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz.U. Nr 133, poz. 1123 ze zmianami), zgodnie z którą przez dokument potwierdzający zapłatę akcyzy rozumie się, w przypadku przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w zakresie obrotu pojazdami, fakturę z wykazaną kwotą akcyzy.

Niniejsza informacja udzielona jest według stanu prawnego obowiązującego na dzień 7 lipca 2004 roku.