Pytanie:

Czy oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego może może być złożone przez nabywcę tego wyrobu jednorazowo do zawieranego kontraktu okresowego?

- utrzymuje w mocy zaskarżone postanowienie.

Podatnik przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, iż dokonuje sprzedaży lekkiego oleju opałowego podmiotom gospodarczym, w oparciu o zawierane kontrakty okresowe. Sprzedaż oleju opałowego jest prowadzona w jedenastu regionalnych biurach handlu hurtowego na terytorium całego kraju. Podatnik wskazał, iż jego klienci mając autocysterny, kierują je do tego biura regionalnego, które zgłosiło zapotrzebowanie na produkt. Podatnik uzyskuje od nabywców lekkiego oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe, które są składane na odrębnym dokumencie i dołączane do kopii faktury VAT. Faktury VAT dokumentujące sprzedaż lekkiego oleju opałowego wystawiane są na podstawie oświadczenia z uwzględnieniem treści § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), tj. bez podpisu osoby uprawnionej do otrzymania faktury.

W związku z tym, że sprzedaż na rzecz podmiotów gospodarczych lekkiego oleju opałowego obejmuje w ciągu jednego miesiąca wiele tysięcy pojedyńczych transakcji, Podatnik wniósł o dopuszczenie możliwości uzyskania jednorazowego oświadczenia o przeznaczeniu lekkiego oleju opałowego, dotyczącego całości nabywanego oleju w ramach danego kontraktu. W ocenie Podatnika możliwość składania oświadczeń do zawieranej umowy kupna - sprzedaży lekkiego oleju opałowego (jednorazowo), również zapewni prawidłowe przeprowadzenie kontroli wykorzystania lekkiego oleju opałowego przez jego nabywców.

Dodatkowo Podatnik wskazał na treść przepisów § 11 ust. 5 i § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, gdzie przewidziano możliwość złożenia oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów do celów uprawniających do skorzystania z zapisanych tam zwolnień od akcyzy, na fakturze lub zamówieniu, jeżeli taki dokument ściśle określa ilość zamawianego towaru, zawiera datę i numer, a podmiot prowadzi ewidencją zamówień. Końcowo Podatnik wskazał, iż analiza ww. przepisów wskazuje, że nie wszystkie wyroby akcyzowe zharmonizowane są traktowane jednakowo przez prawodawcę, w zakresie określenia formy w jakiej może być składane oświadczenie o przeznaczeniu tych wyrobów wymagane dla skorzystania ze zwolnienia od akcyzy.

Po rozpatrzeniu wyżej wymienionego wniosku Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie postanowieniem Nr 445000-PA-9104-78/05/203/KN z dnia 02.02.2006r. uznał za nieprawidłowe przedstawione przez Podatnika stanowisko w kwestii dopuszczalności składania oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, o przeznaczeniu oleju opałowego, przez podmiot nabywający ten wyrób, jednorazowo do zawieranego kontraktu okresowego, którego przedmiotem jest sprzedaż oleju opałowego.

W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie wskazał, iż zgodnie z przepisem § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.

Organ podatkowy I instancji wskazał, że z powyższego zapisu dotyczącego trybu składania oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju wynika, iż w przypadku oświadczenia składanego nie w wystawionej fakturze VAT lecz odrębnie, winno ono dotyczyć danej sprzedaży, do której wystawiono fakturę VAT i powinno być dołączone do kopii tej faktury.

Końcowo organ podatkowy I instancji wskazał, że oświadczenie o przeznaczeniu zakupionego lekkiego oleju opałowego, powinno być składane przez nabywcę, przy każdej transakcji kupna tego oleju, udokumentowanej fakturą VAT.

Pismem z dnia 13 lutego 2006r. Podatnik złożył zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie Nr 445000-PA-9104-78/05/203/KN z dnia 02.02.2006r. W ocenie Podatnika stanowisko organu podatkowego I instancji zawarte w zaskarżonym postanowieniu jest nieprawidłowe i narusza art. 65 ust. 1 i 1a ustawy o podatku akcyzowym, w związku z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W związku z tym Podatnik wniósł o wydanie decyzji zmieniającej postanowienie organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu swojego zażalenia Podatnik przedstawił uszczegółowiony stan faktyczny - w stosunku do tego jaki został przedstawiony we wniosku z dnia 27.10.2005r. Podatnik wskazał, iż od 1 maja 2004r. przepisy o podatku VAT nie wymagają podpisywania kopii faktur przez odbiorcę, natomiast dla skuteczności oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu konieczny jest podpis podmiotu, który składa oświadczenie. Zmiany przepisów o podatku VAT spowodowały, że przepis dotyczący możliwości umieszczania oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na fakturach VAT, wydaję się być martwy. W konsekwencji w praktyce nie da się składać oświadczeń inaczej niż "odrębnie" od faktury VAT.

Podatnik wskazał także, iż interpretacja przepisów rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego dokonana przez Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie, nie bierze pod uwagę organizacji oraz skali obrotu olejem opałowym przez Podatnika, który realizuje się poprzez stałe kanały dystrybucji w całym kraju. Obowiązki nałożone na Podatnika, wynikające z dokonanej przez organ podatkowy I instancji interpretacji podatkowej, są w ocenie Podatnika niewspółmierne do celu przepisów, na podstawie których udzielono wspomnianej interpretacji.

W ocenie Podatnika nie ma uzasadnienia dla wprowadzania bardziej rygorystycznych wymogów dokumentacyjnych odnośnie oświadczeń składanych przy nabyciu olejów opałowych niż oświadczeń składanych w przypadku wyrobów określonych w § 11 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w których wprowadzona została możliwość składania oświadczenia na fakturze lub zamówieniu, jeżeli dokument taki ściśle określa ilość zamawianego towaru, zawiera datę i numer, a podmiot prowadzi ewidencję tych zamówień. Dodatkowo Podatnik w swoim zażaleniu przedstawił tryb składania przez nabywców oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego oraz tryb składania przez Podatnika dla właściwego naczelnika urzędu celnego, miesięcznych zestawień oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, jaki w jego ocenie w przedmiotowej sprawie powinien znaleźć zastosowanie.

Na potwierdzenie zasadności swojego stanowiska Podatnik w załączeniu do zażalenia przedstawił decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu nr 450000-PA-91-22/05 z dnia 09.09.2005r., wydaną w ocenie Podatnika w sprawie o takim samym stanie faktycznym, jaki Podatnik przedstawił w swoim wniosku z dnia 27.10.2005r.

Przy piśmie Nr 445000-PA-9116-7/06/7/KN z dnia 6 marca 2006r. Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie przesłał do Dyrektora Izby Celnej w Warszawie zażalenie Podatnika z dnia 13 lutego 2006r. na swoje postawienie nr jw., wraz z aktami sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie wskazał, iż nie znalazł podstaw do uznania zarzutów Podatnika.

Po rozpatrzeniu zażalenia i analizie akt niniejszej sprawy Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdza, co następuje.

Z dniem 24 sierpnia 2005r. weszła w życie nowelizacja ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.), na mocy której do art. 65 dodano przepis ust. 1a, który stanowi, iż w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi:

1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu,

2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu.

Zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania. Minister Finansów korzystając z ustawowego upoważnienia wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Przepis § 4 ust. 1 pkt 1 powyższego rozporządzenia stanowi, iż podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT.

Treść powyższego przepisu wyraźnie wskazuje, iż w przypadku gdy oświadczenie jest składane "odrębnie" od faktury VAT, powinno ono stanowić odrębny dokument, który zawierając wymagane dane wymienione w powyższym przepisie, powinien być dołączony do kopii faktury dokumentującej sprzedaż oleju opałowego.

Dodatkowo należy w tym miejscu wskazać na treść przepisu § 4 ust. 4 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 1, wraz z ich kopiami; oryginały oświadczeń winny być przechowywane przez podatników do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli. Treść tego przepisu także wskazuje na to, iż oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego składane odrębnie od faktury powinny stanowić odrębny dokument, którego kopię należy dołączyć do miesięcznego zestawienia oświadczeń i przekazać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży oleju opałowego na terytorium kraju.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż samo powołanie w treści faktury sprzedaży, numeru kontraktu zawierającego oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego, nie jest wystarczające do wypełnienia dyspozycji przepisu § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

W związku z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, należy wskazać, iż sprzedaż oleju opałowego na terytorium kraju powoduje powstanie obowiązku podatkowego i warunkiem zastosowania do tej sprzedaży stawki akcyzy określonej w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jest uzyskanie od nabywcy tego wyrobu oświadczenia o jego przeznaczeniu. Oświadczenie takie powinno określać konkretną ilość nabywanego oleju opałowego w odniesieniu do którego powstaje obowiązek podatkowy z tytułu jego sprzedaży na terytorium kraju i w odniesieniu do którego stosuje się, z uwagi na jego przeznaczenie, stawkę akcyzy określoną w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia.

Należy w tym miejscu wskazać, iż umieszczenie takiego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego w kontrakcie okresowym - w odniesieniu do wszystkich transakcji sprzedaży tego wyrobu jakie miałyby być zrealizowane w ramach tego kontraktu, skutkuje tym że w przypadku zmiany takiego kontraktu co do ilości wyrobu jaki ma być dostarczony nabywcy lub co do przeznaczenia jakie zamierza mu nadać nabywca, treść złożonego jednorazowo oświadczenia przestanie odzwierciedlać rzeczywisty obraz realizowanych przez kontrahentów transakcji. Na możliwość wystąpienia sytuacji, w której zaistnieje konieczność dokonania zmian w treści zawartych kontraktów okresowych, wskazał także Podatnik w swoim zażaleniu z dnia 13 lutego 2006r. Nie do przyjęcia jest stanowisko, iż w drodze aneksów do zawartych wcześniej kontraktów okresowych, można byłoby dokonywać także zmian w treści oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Podatnika, iż przepisy § 11 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, przewidują możliwość składania oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, oprócz faktury także na zamówieniu, jeżeli dokument taki ściśle określa ilość zamawianego towaru, zawiera datę i numer, a podmiot prowadzi ewidencję tych zamówień. Jednakże możliwość taka została przewidziana jedynie w odniesieniu do wyrobów wskazanych w treści tych przepisów i nie ma zastosowania do stanu faktycznego będącego przedmiotem rozpatrywanej sprawy. Zasady dotyczące trybu składania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego wyrobu, uregulowane w przepisach § 11 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, nie mogą mieć zastosowania w sytuacji określonej w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w odniesieniu do sprzedaży oleju opałowego, bowiem przepisy prawa nie przewidują takiej możliwości.

Odnosząc się do zarzutu Podatnika, wedle którego interpretacja przepisów rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dokonana przez Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie, nie bierze pod uwagę uwarunkowań biznesowych, organizacji oraz skali obrotu olejem opałowym dokonywanym przez Podatnika, należy wskazać, iż okoliczności te nie mogą być uwzględnione przy udzielaniu wnioskodawcy przez organ podatkowy, pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa w indywidualnej sprawie.

Końcowo odnosząc się do załączonej przez Podatnika do zażalenia z dnia 13.02.2006r. decyzji Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu nr 450000-PA-91-22/05 z dnia 09.09.2005r., należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje, o których mowa art. 14a § 1, są wiążące dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy. Powyższe oznacza, że stanowisko zawarte we wskazanej decyzji Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu, nie jest wiążące dla Dyrektora Izby Celnej w Warszawie. Interpretacje podatkowe wydawane są na podstawie z art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa oraz w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku.

Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdza, że Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie, wydając postanowienie stanowiące interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zasadnie uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe, a tym samym zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.