Istota interpretacji:

metoda określenia zawartości biokomponentów dodanych do paliw oraz warunki zwolnienia z akcyzy

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest spółką zajmującą się produkcją i sprzedażą produktów paliwowych.

W związku z koniecznością realizacji Narodowego Celu Wskaźnikowego (określonego w ustawie z 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych i wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych) i osiągnięcia w 2008 r. minimalnego udziału biokomponentów w ogólnej ilości sprzedawanych przez siebie paliw, Spółka dokonuje komponowania paliw ciekłych z zawartością biokomponentów na bazach obcych tj. na magazynowych składach podatkowych nienależących do Spółki, ale do kontrahenta zajmującego się usługowym magazynowaniem paliw na rzecz Spółki.

Komponowanie polega na mieszaniu w bazach obcych produktów należących do Spółki tj. oleju napędowego z biokomponentami (estrami metylowymi wyższych kwasów tłuszczowych tj. tzw. FAME).

Rola prowadzącego magazynowy skład podatkowy jest ograniczona do wykonania na rzecz Spółki usługi polegającej na przyjęciu dostarczonych przez Spółkę produktów wyjściowych (oleju napędowego i FAME), skomponowania mieszaniny (paliwa ciekłego z dodatkiem biokomponentów) oraz do wydania skomponowanej mieszaniny odbiorcom zewnętrznym według zleceń Spółki. Prowadzący obce bazy magazynowe pełni więc rolę techniczną tj. świadczy usługę związaną z posiadaną przez siebie infrastrukturą, do której to usługi znajdują zastosowanie przepisy Kodeksu Cywilnego o umowie o dzieło realizowanej z materiałów zamawiającego (kontrahenta).

Komponowanie paliw ciekłych z zawartością biokomponentów odbywa się przy ich wydawaniu z baz obcych. Mieszanie odbywa się metodą "on-line". Produkt główny (olej napędowy) oraz biokomponent (FAME) magazynowane są w osobnych zbiornikach a ich połączenie (mieszanie) dokonywane jest podczas załadunku do autocystern drogowych, wywożących skomponowane paliwo do wskazanych przez Spółkę odbiorców. Załadunek (nalew) autocystern odbywa się na terenie obcych magazynowych składów podatkowych. Do rurociągu podającego do autocystern produkt główny podawana jest odpowiednia ilość biokomponentu, w proporcjach żądanych przez Spółkę, tak, aby podawana do autocystern mieszanina cechowała się wymaganą przez Spółkę zawartością biokomponentu.

W przypadku wyprowadzeń paliw z obcych magazynowych składów podatkowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podatek akcyzowy jest deklarowany i wpłacany do budżetu państwa przez Spółkę jako właściciela tych paliw, gdyż to Spółka dokonuje wyprowadzenia paliw i sprzedaży ich na rynek. To samo dotyczy paliw ciekłych z dodatkiem biokomponentów, które są komponowane na obcych składach podatkowych i są przedmiotem niniejszego wniosku.

Prowadzący obce magazynowe składy podatkowe przekazuje Spółce dane niezbędne do właściwego określenia podstawy opodatkowania w odniesieniu do wyprowadzanych paliw. Dane te służą do zadeklarowania przez Spółkę prawidłowej ilości wyrobów wyprowadzonych poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy i do wyliczenia kwoty akcyzy należnej do budżetu państwa. W przypadku paliw ciekłych z dodatkiem biokomponentów skomponowanych na obcych magazynowych składach podatkowych, powstaje dodatkowo konieczność określenia danych niezbędnych do wyliczenia kwot ulgi przysługującej Spółce przy zapłacie akcyzy od tych paliw zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (dalej "Rozporządzenie w sprawie zwolnień"). W szczególności, niezbędne jest określenie ilości biokomponentów dodanych do paliw ciekłych w trakcie procesu ich komponowania przeprowadzanego na bazach obcych.

Przyjęto następującą metodę określania zawartości biokomponentów (FAME) w paliwach ciekłych wydawanych z baz obcych.

Podstawowym założeniem jest wyznaczanie ilości biokomponentów dodanych do paliw ciekłych na podstawie ilości biokomponentu dodanego do rurociągu z paliwem w trakcie komponowania on-line.

Podczas podawania biokomponentu do rurociągu z paliwem następuje (przed jego dodaniem do paliwa płynącego w rurociągu) pomiar ilości dodawanego biokomponentu. Pomiar dokonywany jest za pomocą przepływomierza mechanicznego. Biokomponent po pomiarze podawany jest do linii głównego produktu, gdzie łączy się z głównym produktem (olejem napędowym), a powstała w ten sposób mieszanina jest wydawana na autocysterny.

W przypadku biokomponentu w postaci estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych (FAME) wyznaczenie jego ilości podawanej do komponowania dokonywane jest poprzez pomiar objętości i gęstości biokomponentu w temperaturze rzeczywistej na przepływomierzu, po czym następuje obliczenie gęstości w temperaturze 15 stopni Celsjusza i na podstawie tak wyznaczonej gęstości wyliczana jest objętość biokomponentu w temperaturze 15 stopni Celsjusza.

Obliczenie gęstości w temperaturze 15 stopni Celsjusza a następnie objętości w temperaturze 15 stopni Celsjusza dokonywane jest przy pomocy systemów elektronicznych na podstawie "Współczynnika korekcyjnego do obliczania gęstości FAME" zamieszczonego w Załączniku C do Polskiej Normy PN-EN 14214.

Tak wyznaczona objętość podanego do rurociągu FAME jest odnoszona do całkowitej ilości wydanego paliwa ciekłego tj. ilości mieszaniny wynikającej z połączenia oleju napędowego i FAME wydanej na autocysternę kontrahenta. Ilość gotowej mieszaniny (zawierającej do 5% FAME) jest mierzona na przepływomierzu i następnie wyznaczona w temperaturze 15 stopni Celsjusza. Obliczenie objętości wydanego paliwa ciekłego w temperaturze 15 stopni Celsjusza następuje przy zastosowaniu tablic przeliczeniowych dla produktów naftowych, o których mowa w Polskiej Normie PN-ISO 91-1 tj. tablic 53B oraz 54B zawartych w tablicach przeliczeniowych API-ASTM-lP dla przetworów naftowych.

W wyniku opisanych powyżej operacji uzyskiwane są dwie wielkości (obie wyrażone w litrach w temperaturze 15 stopni Celsjusza): ilość zużytego (dodanego) FAME oraz ilość uzyskanego paliwa ciekłego z zawartością biokomponentu. Wielkości te służą do (a) oceny czy uzyskana mieszanina kwalifikuje się do zastosowania zwolnienia określonego w § 12 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie zwolnień tj. czy zawartość biokomponentu w mieszaninie przekracza 2% oraz (b) do obliczenia kwoty ulgi przysługującej przy zapłacie akcyzy od tej mieszaniny tj. ilości litrów biokomponentów dodanych w celu uzyskania tej mieszaniny.

Opisywana metoda zakłada, że najpierw Spółka składa dyspozycję wydania danego paliwa ciekłego z zawartością biokomponentu. Dyspozycja taka zawiera "przepis", w jakich proporcjach na bazie obcej powinien zostać połączony olej napędowy oraz FAME aby uzyskać mieszaninę o parametrach określonych w dyspozycji.

Następnie następuje nalew. Całością wydawania i komponowania paliwa ciekłego z zawartością biokomponentu lub biopaliwa ciekłego steruje tzw. automatyka nalewu tj. sterowniki Accuload III. Infrastruktura ta podczas komponowania przekazuje do systemu SAP, działającego w obcej bazie magazynowej, informacje na temat ilości dodanego FAME (obliczonej w sposób opisany powyżej) oraz ilości mieszaniny podanej na cysterny (też obliczonej w sposób wykazany powyżej). Ilość wykorzystanego podczas komponowania paliwa ciekłego obliczana jest poprzez odjęcie od objętości uzyskanego wyrobu gotowego (paliwa ciekłego z dodatkiem biokomponentu) objętości dodanego biokomponentu. Informacje te są trwale zapisane w systemie SAP pełniącym w obcej bazie magazynowej rolę ewidencji czynności na składzie podatkowym dla celów podatku akcyzowego.

W systemie SAP działającym na obcej bazie magazynowej zapisywane są więc dane, wyznaczone w sposób opisany powyżej (w litrach w temperaturze 15 stopni oraz w litrach w temperaturze rzeczywistej):

• Ilości FAME wydanego do autocysterny do komponowania;

• Ilości uzyskanego w wyniku komponowania paliwa ciekłego z dodatkiem biokomponentu;

• Ilości paliwa ciekłego użytego w procesie komponowania.
  
  

Wyżej wskazane dane znajdują odzwierciedlenie na Dowodzie Wydania. Dowód Wydania, wytworzony za pomocą SAP działającego na obcej bazie magazynowej, z podaną ilością wydanego produktu oraz podaną ilością dodanych biokomponentów jest podstawą do określenia przez Spółkę ilości wyprowadzanych przez nią z obcych baz magazynowych paliw ciekłych z zawartością biokomponentów oraz ilości dodanego do tych paliw FAME.

Dodatkowo, Spółka jednorazowo otrzymała od podmiotu prowadzącego obce bazy magazynowe dokumentację wskazującą na sposób wytworzenia tych paliw ciekłych z zawartością biokomponentów oraz w przypadku każdego wydania otrzymuje tzw. Dowód Wydania zawierający informację o zawartości biokomponentów w wydanych paliwach ciekłych, tj. danych niezbędnych do określenia podstawy zwolnienia z akcyzy, które zostały obliczone w sposób podany powyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Dowody Wydania wytworzone za pomocą systemu SAP (będącego ewidencją wyrobów akcyzowych prowadzoną na obcych magazynowych składach podatkowych) otrzymywane przez Spółkę od podmiotu prowadzącego bazy magazynowe wraz z dodatkową dokumentacją wskazującą na sposób wytworzenia tych paliw ciekłych, mogą być podstawą dla Spółki (będącej podatnikiem akcyzy od wydawanych z baz obcych paliw ciekłych i biopaliw) do określania zawartości biokomponentów dodanych do paliw ciekłych, a w konsekwencji do stosowania zwolnienia, o którym mowa w § 12 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie zwolnień...

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opinii Wnioskodawcy metodologia określania ilości biokomponentów dodanych do oleju napędowego, opisana w stanie faktycznym jest prawidłowa w świetle przepisów akcyzowych. Zaś Dowód Wydania produktu finalnego, zawierający dane obliczone według tej metodologii, który Spółka otrzymuje od podmiotu prowadzącego obce bazy magazynowy wraz z dodatkową dokumentacją zawierającą informacje w zakresie sposobu wytworzenia paliw ciekłych z biokomponentami, uprawnia Spółkę do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z § 12 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Przedstawiona metoda prowadzi bowiem do prawidłowego wyznaczenia ilości FAME dodanego do paliw ciekłych. W rezultacie jej zastosowania można bowiem określić wyrażoną w litrach w temperaturze 15 stopni Celsjusza ilość FAME, która posłużyła do skomponowania określonej ilości oleju napędowego z zawartością FAME. Wartość ta wynikająca z programu SAP, tj. ewidencji wyrobów akcyzowych prowadzonej na obcych składach podatkowych, może więc być dla Spółki podstawą do określania zawartości biokomponentów dodanych do paliw ciekłych, o której mowa w § 12 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie zwolnień.

Spółka podkreśla, iż przedmiotowa metodologia obliczeń została zaakceptowana przez Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 18 sierpnia 2008 r. (sygnatura IPPP1/443-1010/08-4/GD) wydanej w odpowiedzi na wniosek podmiotu prowadzącego obce bazy magazynowe. W przedmiotowej interpretacji stwierdzono bowiem: "... metoda określania ilości wyprodukowanego paliwa z udziałem biokomponentów w temperaturze 15°C zaprezentowana we wniosku zdaniem tutejszego organu jest prawidłowa."

Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, że stosowanie tej metody zostało zaaprobowane przez Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie w wydanej na rzecz spółki, właściciela baz, wiążącej interpretacji prawa podatkowego z 25 lipca 2007 r. W szczególności Naczelnik UC w Pruszkowie zgodził się ze stanowiskiem właściciela baz, że pomiar FAME w momencie dozowania go do oleju napędowego jest prawidłowy, jeśli chodzi o wykonywanie szczególnego nadzoru podatkowego w zakresie zawartości FAME w gotowej mieszaninie, tj. paliwach ciekłych wydawanych z baz spółki.

Zdaniem Spółki, przedstawiona przez nią metoda określania ilości dodanego FAME w litrach 15 stopni jest prawidłowa także w zakresie użycia do przeliczania ilości biokomponentu "Współczynnika korekcyjnego do obliczania zawartości FAME".

Zgodnie z art. 64 Ustawy o akcyzie podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C. Powstaje więc do rozstrzygnięcia kwestia, w jaki sposób powinna być wyznaczona ilość dodanego FAME w litrach w temperaturze referencyjnej.

Zdaniem Spółki przy określaniu objętości w 15 stopniach Celsjusza do "czystego" FAME nie powinny być używane tablice przeliczeniowe API-ASTM-lP dla przetworów naftowych. Estry metylowe wyższych kwasów tłuszczowych cechują się bowiem odmiennymi od przetworów właściwościami fizykochemicznymi stąd zastosowanie tablic przeliczeniowych API-ASTM-lP prowadziłoby do nieprawidłowych wyników.

Dla określenia objętości FAME w 15 stopniach Celsjusza powinien być, zdaniem Spółki, stosowany "Współczynnik korekcyjny do obliczania gęstości FAME" zawarty w Załączniku C do Polskiej Normy PN-EN 14214. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji stosowanie Polskich Norm jest dobrowolne a zastosowanie Polskich Norm, o ile nie nakazują tego przepisy prawa leży w gestii umawiających się stron. Stosowanie norm jest obowiązkowe jedynie wtedy, jeśli zostaną one powołane w ustawach lub na mocy odpowiednich rozporządzeń właściwych ministrów. Stosowanie tego współczynnika nakazuje natomiast rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla biokomponentów oraz metod badań jakościowych biokomponentów. Na mocy tego rozporządzenia współczynnik jest więc stosowany dla określania parametrów, którym powinien odpowiadać FAME dla wypełnienia wymagań jakościowych. Zdaniem Spółki obliczanie gęstości FAME dla celów spełnienia wymogów jakościowych oraz określenia ilości FAME dodawanego do paliw ciekłych, a tym samym kwoty zwolnienia z akcyzy powinno następować na podstawie tej samej jednolitej metody. Przyjęcie odmiennego poglądu w tym zakresie, wobec braku wyraźnego przepisu nakazującego stosowanie różnych metod musiałby prowadzić zdaniem Spółki do wniosku o niespójności przepisów akcyzowych.

Spółka pragnie podkreślić, że obowiązujące przepisy w zakresie opodatkowania akcyzą oraz przepisy o wymaganiach jakościowych dla biokomponentów nie określają innego sposobu określania ilości FAME w temperaturze 15 stopni Celsjusza niż wskazany "Współczynnik korekcyjny do obliczania gęstości FAME" zawarty w Polskiej Normie. Również Polskie Normy, które są w praktyce pomocniczo stosowane dla określania właściwości fizykochemicznych wyrobów akcyzowych nie przewidują innego sposobu obliczania gęstości tych wyrobów w danej temperaturze. Współczynnik jest więc jedynym normatywnym sposobem obliczania gęstości FAME w temperaturze 15 stopni Celsjusza.

Należy zauważyć, że zgodnie z Załącznikiem C do Polskiej Normy PN-EN 14214 "Współczynnik korekcyjny do obliczania gęstości FAME" znajduje zastosowanie w zakresie temperatur od 20 do 60 stopni Celsjusza. Komponowanie paliw odbywa się na bazach obcych 365 dni w roku 24 godziny na dobę, oznacza to że jedynie w części przypadków temperatura mieszanego biokomponentu mieści się w zakresie wskazanym dla tego współczynnika.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż przepisy akcyzowe nie nakazują stosowania określonej metody dla określenia ilości wyrobów w litrach w temperaturze referencyjnej i jednocześnie przepisy nie wskazują innej metody obliczania gęstości, niż "Współczynnik korekcyjny do obliczania gęstości FAME". Pokreślić również należy, że przyjęta dla stworzenia wzoru metodologia - obliczenia średniego współczynnika korekcyjnego dla spektrum temperatur wynoszącego 40 stopni zapewnia zdaniem Spółki prawidłowość wyniku (przy odchyleniu standardowym wynoszącym 1,2%) obliczania gęstości FAME również w innych temperaturach badania niż od 20 do 60 stopni Celsjusza.

Mając na uwadze powyższe Spółka stoi więc na stanowisku, że wobec braku sprecyzowanej metody obliczania gęstości FAME w temperaturze 15 stopni Celsjusza dla całego zakresu temperatur wykonanego badania prawidłowe jest stosowanie współczynnika określonego w Polskiej Normie PN-EN 14214 oraz rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z 19 października 2005 r. w sprawie wymagań jakościowych dla biokomponentów oraz metod badań jakościowych biokomponentów dla wszystkich temperatur przeprowadzonego badania dla celu obliczenia ilości FAME dodawanego do paliw ciekłych, a tym samym dla określenia zwolnienia z akcyzy z tego tytułu.

W opinii Spółki, Dowód Wydania produktu finalnego zawierający dane obliczone według powyżej opisanej metodologii, który Spółka otrzymuje od podmiotu prowadzącego obce bazy magazynowe wraz z dodatkową dokumentacją zawierającą informacje w zakresie sposobu wytworzenia tego produktu, uprawnia Spółkę do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z § 12 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia w sprawie zwolnień.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.) - zwalnia się od akcyzy spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach i zawierające powyżej 2% biokomponentów:

1. benzynę silnikowa nieetylizowaną - w wysokości 1,50 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tej benzyny,
2. olej napędowy - w wysokości 1,00 zł od każdego litra biokomponentów dodanych do tego oleju napędowego

• z tym ze zwolnienie nie może być wyższe niż należna kwota akcyzy z tytułu sprzedaży paliw.
  
  

Zgodnie z § 12 ust. 3 rozporządzenia - zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, ma zastosowanie pod warunkiem, że:

1. podmiot korzystający ze zwolnienia produkujący paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów lub biopaliwa ciekłe prowadzi dokumentację techniczną wskazującą na sposób wytworzenia takich paliw ciekłych lub biopaliw ciekłych i zawartość w nich biokomponentów;
2. podmiot nabywający paliwa ciekłe z zawartością biokomponentów lub biopaliwa ciekłe w celu ich odsprzedaży korzystający ze zwolnienia prowadzi ewidencję pozwalającą na wyodrębnienie wyrobów zwolnionych i wyrobów nieobjętych zwolnieniem.

Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) nie zawiera definicji "produkcji" i "wytwarzania" paliw silnikowych, wskazuje jedynie, kto w myśl ustawy jest uważany za producenta tych paliw. Zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy - producentem paliw silnikowych jest również podmiot, który wytwarza paliwa silnikowe w drodze mieszania lub przeklasyfikowania komponentów paliwowych, a także dokonuje rozlewu gazu płynnego. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy, produkcja paliw silnikowych (również z zawartością biokomponentów), będących wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, musi odbywać się w składzie podatkowym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega m.in.:

• wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego,

• sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju.
  
  

W przypadku wyprowadzenia paliw silnikowych (również z zawartością biokomponentów) ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, połączonego z ich sprzedażą przez właściciela, czynnością rodzącą zobowiązanie podatkowe będzie zatem zarówno wyprowadzenie ww. wyrobów ze składu podatkowego, jak i sprzedaż tych wyrobów na terytorium kraju. W takim przypadku podatnikiem jest więc:

1. podmiot prowadzący skład podatkowy, wytwarzający paliwa silnikowe (np. w drodze mieszania komponentów paliwowych) i wyprowadzający te paliwa ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy,
2. i właściciel ww. paliw, dokonujący ich sprzedaży na terytorium kraju.

Uwzględniając powyższe, warunek o którym mowa w § 12 ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień, dotyczący posiadania dokumentacji wskazującej na sposób wytworzenia paliw silnikowych (benzyny nieetylizowanej lub oleju napędowego) oraz określającej zawartość w nich biokomponentów, ma zastosowanie wówczas, gdy podmiotem korzystającym ze zwolnienia od akcyzy jest podmiot, który wyprodukował te paliwa. Ponieważ produkcja paliw silnikowych w procedurze z zawieszenia poboru akcyzy może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, podmiotem tym może być tylko podmiot prowadzący skład podatkowy (producent w rozumieniu przepisów akcyzowych). Natomiast dla podmiotu korzystającego ze zwolnienia od akcyzy, dokonującego obrotu paliwami silnikowymi z zawartością biokomponentów, został określony obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na wyodrębnienie wyrobów zwolnionych i wyrobów nieobjętych zwolnieniem. Niemniej jednak podmiot ten, dokonując zapłaty podatku akcyzowego i rozliczenia zwolnienia od akcyzy z tytułu zawartości biokomponentów w paliwie, powinien posiadać dokumenty, z których wynika, jaka faktycznie ilość biokomponentów została dodana do paliwa. Ilość dodanych do paliwa biokomponetów stanowi bowiem podstawę zastosowania ulgi w podatku akcyzowym.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonuje komponowania paliw ciekłych z zawartością biokomponentów na bazach obcych, tj. na magazynowych składach podatkowych nienależących do Spółki, ale do kontrahenta zajmującego się usługowym magazynowaniem paliw na rzecz Spółki. Mieszanie odbywa się metodą "on-line". Produkt główny (olej napędowy) oraz biokomponent (FAME) magazynowane są w osobnych zbiornikach, a ich połączenie (mieszanie) dokonywane jest podczas załadunku do autocystern drogowych, wywożących skomponowane paliwo do wskazanych przez Spółkę odbiorców. Wyznaczanie ilości biokomponentów dodanych do paliw ciekłych następuje w oparciu o przepływomierze mechaniczne. Przeliczenie na objętość w temperaturze 15 stopni Celsjusza dokonywane jest przy pomocy systemów elektronicznych na podstawie "Współczynnika korekcyjnego do obliczania gęstości FAME" zamieszczonego w Załączniku C do Polskiej Normy PN-EN 14214. Przedmiotowe informacje są zapisywane w systemie SAP, działającego w obcej bazie magazynowej, w której (oprócz ilości dodanego FAME - w litrach w temperaturze 15 stopni oraz w litrach w temperaturze rzeczywistej) zapisywana jest informacja o ilości mieszaniny podanej do cystern oraz ilość wykorzystanego paliwa ciekłego (jako różnica objętości wyrobu gotowego i objętości dodanego biokomponentu).

Zgodnie z art. 64 ustawy - podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest liczba kilogramów gotowego wyrobu.

Zatem w celu określenia podstawy opodatkowania paliw zgodnie z zaprezentowanym powyżej przepisem, należy przeliczyć faktycznie stwierdzoną objętość wyprodukowanego paliwa na objętość gotowego wyrobu w temperaturze 15°C. Spółka słusznie wskazuje, iż w przepisach prawa podatkowego nie wskazano metody określania ilości wyrobu gotowego w temperaturze 15°C. Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 lutego 2007 r. w sprawie metod badania jakości paliw ciekłych (Dz. U. Nr 44 poz. 281), gęstość biopaliw ustala się m.in. w oparciu o wzór określony w załączniku C do normy PN-EN 14214.

Z treści wniosku wynika, iż w celu przeliczania objętości będzie stosowany ww. wzór, wobec czego należy zgodzić się zaprezentowaną we wniosku metodą określania ilości wyrobu gotowego dla celów podatkowych.

Należy zauważyć, że Spółka będzie otrzymywała od prowadzącego skład podatkowy Dowody Wydania, wytworzone za pomocą systemu SAP z podaną ilością wydanego produktu oraz podaną ilością dodanych biokomponentów. Dodatkowo, Spółka jednorazowo otrzymała od podmiotu prowadzącego obce bazy magazynowe dokumentację wskazującą na sposób wytworzenia tych paliw ciekłych z zawartością biokomponentów.

Zgodnie z treścią § 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81 poz. 744 ze zm.), prowadzący skład podatkowy obowiązany jest prowadzić ewidencję wyrobów akcyzowych zharmonizowanych:

1. wyprodukowanych lub przetworzonych w składzie podatkowym;
2. przyjętych do składu podatkowego;
3. wydanych ze składu podatkowego;
4. wykorzystanych na własny użytek.

Wpisów do ewidencji dokonuje się bezpośrednio po zakończeniu czynności podlegającej wpisaniu.

Jednakże podkreślenia wymaga, iż w celu zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego zawartego w § 12 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, podmiot korzystający ze zwolnienia produkujący biopaliwa ma prowadzić dokumentację techniczną wskazującą na sposób wytworzenia takich paliw ciekłych i zawartość w nich biokomponentów (§ 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia).

Należy zauważyć, że w sytuacji opisanej we wniosku zawartość biokomponentów wynika z ewidencji SAP, a nie z dokumentacji technicznej prowadzonej przez podmiot produkujący paliwa (Spółka informuje, że będzie otrzymywać jednorazowo dokumentację wskazującą na sposób wytworzenia paliw ciekłych z zawartością biokomponentów).

W ocenie tutejszego organu, opisana we wniosku ewidencja SAP prowadzona w składzie podatkowym niewątpliwie jest ewidencją wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, jednakże nie stanowi dokumentacji technicznej wskazującej na sposób wytworzenia paliw ciekłych z dodatkiem biokomponentów i zawartość w nich biokomponentów. W powołanym rozporządzeniu Minister Finansów uzależnił zwolnienie od akcyzy od prowadzenia przez producenta paliw odpowiedniej dokumentacji technicznej i to z treści przedmiotowej dokumentacji, a nie z treści ewidencji muszą wynikać informacje dotyczące sposobu wytworzenia wyrobów akcyzowych oraz dane niezbędne do określenia podstawy zwolnienia od akcyzy.

W przepisach regulujących opodatkowanie wyrobów akcyzą brak jest definicji legalnej pojęcia dokumentacji technicznej. Stąd też, zgodnie z ogólnymi regułami wykładni prawa podatkowego należy zastosować wykładnie gramatyczną. Definicja pojęcia dokumentacji technicznej zawarta jest między innymi w Słowniku Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN Sp. z o.o., Warszawa 1995 r. tom I s. 392. Dokumentacja techniczna to "ogół dokumentów zawierających opis procesu technologicznego, niezbędny do wyprodukowania jakiegoś wyrobu, do wybudowania jakiegoś obiektu; plany, projekty, rysunki, kosztorysy". Ponadto zgodnie z treścią wymienionego słownika, zawartą na stronie 527, ewidencja to "wykaz, spis zawierający dane dotyczące liczby i ruchu ludności, rzeczy lub spraw".

Stosownie do powyższego, w języku polskim znaczenie pojęć dokumentacji technicznej i ewidencji nie jest tożsame. Pierwsze odnosi się do procesu produkcji wyrobów, a drugie do wykazu wyrobów. W takim znaczeniu pojęcia te zostały odpowiednio zastosowane w przepisach § 12 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Zatem nie ulega wątpliwości, iż omawiana ewidencja będzie częścią składową takiej dokumentacji, gdyż rejestruje proces łączenia paliwa ciekłego z biokomponentem, określa ilość użytych poszczególnych składników jak również ilość produktu finalnego, jednakże nie będzie dokumentacją techniczną, która jest warunkiem do uzyskania zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień. Podkreślenia wymaga również, iż nie będzie dokumentacją techniczną wskazującą na sposób wytworzenia paliw ciekłych i zawartość w nich biokomponentów wydany dla właściciela biopaliw Dowód Wydania wskazany we wniosku, na podstawie którego ma być obliczana wartość zwolnienia biopaliw od podatku akcyzowego.

Reasumując stwierdza się, iż metoda określania ilości wyprodukowanego paliwa z udziałem biokomponentów w temperaturze 15°C zaprezentowana we wniosku zdaniem tutejszego organu jest prawidłowa. Jednakże w związku z faktem, iż z otrzymanej jednorazowo dokumentacji wskazującej na sposób wytworzenia tych paliw nie wynika zawartość biokomponentów, która jest określana na podstawie ewidencji SAP prowadzonej w składzie podatkowym (niebędącej jednak dokumentacją techniczną wskazującą na sposób wytworzenia paliw ciekłych i zawartość w nich biokomponentów), stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Ponadto w związku z faktem, iż omawiana ewidencja nie może być uznana za dokumentację techniczną, nie będzie spełniony warunek zwolnienia paliw z dodatkiem biokomponentów, o którym mowa w § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień, zarówno dla prowadzącego skład podatkowy jak i właściciela towaru.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.