Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2008 r. (data wpływu 26 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczące podatku akcyzowego w zakresie dokumentowania obrotu gazem płynnym zwolnionym od akcyzy przez podmiot dokonujący jego odsprzedaży -jest nieprawidłowe.

W dniu 26 marca 2008 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku akcyzowego w zakresie dokumentowania obrotu gazem płynnym zwolnionym od akcyzy przez podmiot dokonujący jego odsprzedaży.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony zaistniały stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka, na podstawie art. 27 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), złożyła wniosek do naczelnika urzędu o wydanie zaświadczenia potwierdzającego zamówienie na odbiór gazu płynnego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z wnioskiem Spółki naczelnik urzędu wydał żądane zaświadczenie i potwierdził zamówienie na 50 t gazu płynnego. Naczelnik urzędu obciążył również złożone przez Wnioskodawcę zabezpieczenie akcyzowe. Wnioskodawca zamierzał kupować gaz płynny ze składu podatkowego prowadzonego przez inny podmiot do wyczerpania ilości wynikającej z zamówienia. Gaz miał być dostarczany klientom Spółki i przeznaczony był na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. Przewóz gazu płynnego odbywałby się na podstawie zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 744 ze zm.). Wydanie gazu ze składu podatkowego nastąpiło wraz z odbiorem dokumentu ADT. Wnioskodawca w celu wystawienia dokumentu ADT podał następujące dane:

• rubryka 4. Numer akcyzowy odbiorcy, swój numer akcyzowy nadany przez naczelnika urzędu
• rubryka 7a. Miejsce dostawy, adres pierwszego klienta zgodnie z listem przewozowym wystawionym przewoźnikowi.

Wysyłany przez Spółkę towar nie był kierowany do jej składu podatkowego lecz do odbiorców gazu, którzy nie posiadają numerów akcyzowych.

Wnioskodawca zamierza dokonywać sprzedaży przez bezpośrednią dostawę do klientów Spółki na terenie całej Polski. Wiązać się to będzie z koniecznością występowania do różnych naczelników urzędów zgodnie z ich właściwością z wnioskami o potwierdzenie zamówień na gaz płynny.

Ponadto Wnioskodawca informuje, iż procedura przemieszczania gazu płynnego nie jest związana z prowadzeniem składu podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. W jaki sposób należy rozumieć pojęcie odbiorcy gazu płynnego zwolnionego od akcyzy wpisywane do dokumentu ADT, w procedurze przemieszczania i odsprzedaży tego wyrobu w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy jej dokumentowania w związku przepisami z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych?
2. W jaki sposób należy wypełniać rubrykę 4 ADT, gdy wydanie gazu płynnego następuje w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a gaz dostarczany jest odbiorcom nie posiadającym numerów akcyzowych na cele zwolnione z podatku akcyzowego?
3. W jaki sposób należy wypełniać rubrykę 7a ADT, gdy wydanie gazu płynnego do celów zwolnionych od akcyzy następuje w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do większej ilości odbiorców?
4. Kiedy następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, w opisanym stanie faktycznym, w świetle przepisu § 24g pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy jej dokumentowania w związku z § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego?
5. Czy dostarczenie i odbiór gazu płynnego zwolnionego od akcyzy u każdego z klientów Spółki musi być nadzorowany przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Spółki przy wypełnianiu dokumentu ADT, który jest związany z wydaniem gazu płynnego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy ze składu podatkowego, w rubryce 4 ADT podaje się numer akcyzowy odbiorcy bądź pozostawia się tę rubrykę niewypełnioną.

Wnioskodawca twierdzi również, iż do wypełnienia rubryki 7a dokumentu ADT należy przyjąć dane zawarte w zamówieniu dotyczącym przemieszczanego gazu i wpisywać w tę rubrykę następującą frazę: "sprzedaż na cele grzewcze/inne niż do napędu pojazdów samochodowych".

Ponadto Spółka stwierdza, iż opisana wyżej sprzedaż zwolnionego od akcyzy gazu płynnego jest podobna do sprzedaży realizowanej bezpośrednio ze składu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w przypadku wyprowadzania gazu płynnego ze składu podatkowego Spółki, jak i składu prowadzącego przez inny podmiot, na odbierającym gaz ze składu podatkowego ciąży obowiązek podatkowy. Przewóz gazu dokumentowany jest za pomocą listu przewozowego i dokumentu ADT. Wraz ze zwrotem dokumentu ADT do naczelnika urzędu następuje rozliczenie należności i ewentualna zapłata należnego podatku akcyzowego. W rozumieniu Spółki w powyższy sposób następuje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy.

We wskazanych wyżej przypadkach przeznaczenie zużywanego gazu jest, zdaniem Spółki, wystarczająco dokumentowane zarówno przez dostawcę, jak i podmiot zużywający, za pomocą dodatkowych pisemnych oświadczeń.

Zdaniem Spółki konieczne jest określenie przez organ, poprzez interpretację przepisów, wymogów sporządzania dodatkowej dokumentacji dostarczania gazu płynnego do odbiorców w trybie opisanym we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej ustawą, pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu. Oznacza to, że przemieszczanie takich wyrobów powinno odbywać się na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego (art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy).

Zgodnie z art. 28 ust. 1 ustawy zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku:

1. otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę; zobowiązanie podatkowe w akcyzie ciążące na tym podatniku wygasa z dniem otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru tych wyrobów przez nabywcę, w części objętej potwierdzeniem;
2. wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy; obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego;
3. wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli wyroby te zostały zużyte w innym celu; obowiązek podatkowy powstaje z dniem ich zużycia;
4. zużycia wyrobu akcyzowego zharmonizowanego w składzie podatkowym, z wyjątkiem przypadków, gdy wyrób ten jest przeznaczony do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego zharmonizowanego; obowiązek podatkowy powstaje z dniem jego zużycia;
5. niedostarczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego do miejsca przeznaczenia; obowiązek podatkowy powstaje z dniem wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem stwierdzenia przez uprawniony podmiot o ich niedostarczeniu.

Stosownie do przepisów zawartych w § 24g rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.) w przypadku zwolnienia od akcyzy gazu płynnego - propanu, butanu, mieszaniny propanu-butanu, w sytuacji gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje:

1. z chwilą wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego do podmiotu, o którym mowa w § 15 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego czyli podmiotu dokonującego ich zużycia na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych,
2. w momencie zwrotu administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT) z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w przypadku wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego do podmiotu dokonującego ich odsprzedaży podmiotom dokonującym ich zużycia na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych
,

• przy spełnieniu warunków określonych w § 15 ust. 2 - 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Wobec powyższego sprzedający gaz płynny, będący składem podatkowym, podmiotom zużywającym go na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, jak i podmiot niebędący składem podatkowym odsprzedający gaz płynny podmiotom zużywającym, nie dołączają do przesyłki administracyjnych dokumentów towarzyszących (ADT). Stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy ogranicza się w przedstawionym stanie faktycznym do prowadzącego skład podatkowy i podmiotu odsprzedającego gaz płynny podmiotom zużywającym go na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż wystawianie administracyjnego dokumentu towarzyszącego jest zastrzeżone dla prowadzącego skład podatkowy.

Wzór administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT) został określony w załączniku nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 744 ze zm.). Sposób wypełnienia dokumentu ADT zawarto w treści wymienionego rozporządzenia oraz na odwrocie karty 1 dokumentu ADT w Notach wyjaśniających. Wzór ADT został zamieszczony w załączniku nr 1 wymienionego rozporządzenia. W przypadku wypełniania rubryki 7a. Miejsce dostawy, należy podać faktyczny adres odbioru gazu płynnego podmiotu dokonującego ich odsprzedaży podmiotom dokonującym ich zużycia na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych, jeżeli wyroby akcyzowe są dostarczone pod adres wskazany w rubryce 7.

Ponadto zgodnie z § 3 ust. 2a rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania w przypadku przemieszczania na terytorium kraju wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w administracyjnym dokumencie towarzyszącym nie wypełnia się rubryki 4.

W myśl § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.), zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu - butanu, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych.

W każdym przypadku warunkiem nabycia zwolnionego od akcyzy gazu płynnego jest złożenie przez uprawniony podmiot (podmiot zużywający gaz płynny lub podmiot dokonujący jego odsprzedaży) oświadczenia, iż gaz ten zostanie wykorzystany wyłącznie na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia. Należy ponadto zauważyć, że w przypadku nabycia gazu płynnego ze składu podatkowego przez podmiot dokonujący odsprzedaży, jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia jest sprzedaż gazu płynnego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego.

Uzyskanie zwolnienia od akcyzy jest uzależnione od spełnienia przez nabywcę wyrobów wszystkich warunków zwolnienia określonych w § 15 ww. rozporządzenia. W przypadku naruszenia choćby jednego z tych warunków, podatek akcyzowy staje się wymagalny. Należy przy tym zauważyć, iż naruszenie warunku zwolnienia zachodzi np. w przypadku niedostarczenia przez podmiot dokonujący odsprzedaży zwolnionego od akcyzy gazu płynnego do zbiorników podmiotu zużywającego ten gaz do celów objętych zwolnieniem.

Stosownie do § 15 ust. 4 wymienionego rozporządzenia w przypadku sprzedaży gazu płynnego ze składu podatkowego podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, iż:

1. podmiot dokonujący odsprzedaży złoży oświadczenie, że gaz płynny zostanie odsprzedany podmiotowi, który zużywa wyroby wyłącznie na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia
2. podmiot dokonujący odsprzedaży posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego potwierdzające zamówienie odbioru gazu płynnego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczenia właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy
3. podmiot dokonujący odsprzedaży złoży zabezpieczenie akcyzowe zgodnie z art. 43 ww. ustawy
4. sprzedaż gazu płynnego podmiotowi dokonującemu odsprzedaży nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, oraz na warunkach określonych w przepisach dotyczących procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania
5. podmiot dokonujący odsprzedaży będzie prowadził ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów akcyzowych
6. gaz płynny zostanie dostarczony przez podmiot dokonujący odsprzedaży do zbiorników podmiotu zużywającego przeznaczonych do poboru gazu płynnego wyłącznie na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych
7. podmiot dokonujący odsprzedaży uzyska od podmiotu zużywającego oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych
8. podmiot dokonujący odsprzedaży przekaże do właściwego naczelnika urzędu, w terminie do dnia 25. miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń; oświadczenia zawierające informacje, o których mowa w § 15 ust. 8 rozporządzenia, będą dostępne u podatnika w celu kontroli.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż warunki sprzedaży ze składu podatkowego bezpośrednio podmiotowi zużywającemu są inne niż warunki sprzedaży gazu płynnego podmiotowi dokonującemu ich odsprzedaży podmiotom dokonującym ich zużycia na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych. W sytuacji zaś, gdy podmiot dokonujący odsprzedaży (pośrednik) nie prowadzi składu podatkowego, nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z przepisów dotyczących nabywania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. W związku z powyższym, za zgodne z prawem należy uznać dostarczanie gazu płynnego, przewożonego przez podmiot dokonujący odsprzedaży, w jednej autocysternie do kilku odbiorców zużywających ten gaz do celów objętych zwolnieniem, o ile zachowane są wszelkie warunki zwolnienia określone w § 15 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

W przypadku gazu płynnego zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie, przy rozliczaniu transakcji sprzedaży należy brać pod uwagę, w zależności od sytuacji: dokument ADT, ewidencję prowadzącego skład podatkowy, ewidencję prowadzoną przez podmiot dokonujący odsprzedaży oraz oświadczenia o przeznaczeniu zwolnionych wyrobów. Ilość gazu płynnego wydawanego ze składu podatkowego i od podmiotu dokonującego odsprzedaży powinna być zgodna z danymi ujętymi w dokumentach; wszelkie zmiany dotyczące np. ilości zwolnionych wyrobów powinny być w tych dokumentach odnotowywane.

List przewozowy nie jest dokumentem mogącym być podstawą do rozliczenia sprzedaży zwolnionego od akcyzy gazu płynnego przez podmiot dokonujący odsprzedaży. Wymieniony dokument może pełnić jedynie rolę pomocniczą.

Z przytoczonych wyżej przepisów, wynika również, iż oświadczenia składane przez podmiot bezpośrednio zużywający gaz płynny do celów zwolnionych, jak też oświadczenia składane przez podmiot dokonujący odsprzedaży nie stanowią "dodatkowej" formy dokumentowania obrotu zwolnionym od akcyzy gazem płynnym. Uprawnionym nabywcą zwolnionego od akcyzy gazu płynnego jest podmiot, który złoży stosowne oświadczenie o przeznaczeniu gazu płynnego do celów zwolnionych. Składane przez podmioty oświadczenia są warunkiem zwolnienia gazu płynnego na podstawie § 15 cytowanego rozporządzenia.

Zgodnie z art. 27 ust. 7 ustawy podatnicy wykonujący czynności z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy są objęci przepisami o szczególnym nadzorze podatkowym. Jednocześnie w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 65, poz. 598 ze zm.) wymienione są enumeratywnie wyroby akcyzowe, które objęte są szczególnym nadzorem podatkowym w związku z tym, iż są objęte procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego. W konsekwencji podmiot wykonujący czynności z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów, które nie są wymienione w § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia lub który wykonuje je poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie podlega przepisom o szczególnym nadzorze podatkowym. Zatem, odbiór gazu płynnego dostarczanego przez Spółkę w przedstawionym stanie faktycznym, przez podmioty zużywające gaz płynny do celów zwolnionych odbywa się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, dlatego nie podlega kontroli w trybie określonym w wymienionym rozporządzeniu.

Reasumując, w przedmiotowym stanie faktycznym, to Spółka (pośrednik) jest odbiorcą gazu płynnego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy z zastosowaniem dokumentu ADT. W opisanym stanie faktycznym prowadzący skład podatkowy, który wystawił administracyjny dokument towarzyszący nie wypełnia rubryki 4 dokumentu ADT, a w rubryce 7a podaje faktyczne miejsce dostawy gazu płynnego, jeśli jest ono inne niż adres podany w rubryce 7. Zakończenie procedury zawieszenia następuje w przedmiotowej sprawie wraz ze zwrotem dokumentu ADT do nadawcy z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę. Przyjęcie przesyłki gazu płynnego w powyższym przypadku odbywa się bez obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej - powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 ustawy Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.