Istota interpretacji:

Czy w opisanym przypadku po stronie Wnioskodawcy powstaje obowiązek podatkowy i w związku z tym będzie obowiązany do zapłaty akcyzy, za wyprowadzenie ze składu podatkowego powstałej w czasie transportu nadwyżki, a ujawnionej w składzie podatkowym odbiorcy?

1. nie jest prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zgodnie z którym od nadwyżki wyrobów akcyzowych ujawnionej w składzie podatkowym, do którego te wyroby zostały dostarczone z innego składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, obowiązek zapłaty akcyzy powstaje wobec prowadzącego skład podatkowy, który dokonał wysyłki tych wyrobów;
2. prawidłowe jest stanowisko zawarte we wniosku W. Sp. z o. o., zgodnie z którym, obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od ujawnionej nadwyżki wyrobów akcyzowych powstaje wobec prowadzącego skład podatkowy, który przyjął przesłane mu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe wraz z ich nadwyżką.

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2008 r. (data wpływu do izby skarbowej) został złożony ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania ujawnionej nadwyżki wyrobu akcyzowego zharmonizowanego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W. Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką) decyzją z dnia 27 września 2007 r. otrzymała od Naczelnika Urzędu Celnego (…) zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego i prowadzenie w tym składzie działalności gospodarczej w zakresie produkcji oraz magazynowania wyrobów akcyzowych w postaci estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych, wytwarzanych z biomasy CN: 38249000, PKWiU: 24.66.48-93.00.

Decyzją z dnia 10 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego rozszerzył zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego w zakresie dystrybucji estrów metylowych jako biokomponentu, w tym przemieszczanie między składami podatkowymi w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na terenie kraju i terytorium państw członkowskich UE. Z kolei decyzją z dnia 3 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego rozszerzył zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego o kolejne uprawnienie tj. wytwarzanie estrów metylowych wyższych kwasów tłuszczowych stanowiących samoistne paliwo ciekłe oraz jego dystrybucję. W wyniku uzyskania ww. decyzji administracyjnych Spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, prowadzi w swojej siedzibie skład podatkowy, w którym wytwarza estry metylowe kwasów tłuszczowych i sprzedaje je jako biokomponent lub paliwo samoistne. Spółka zawarła umowę dostawy kilku tysięcy litrów estrów i sprzedała je w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Sprzedawany towar jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym (zał. 1 poz. 6 do u.p.a). Strony umowy umówiły się, że wydanie wyrobu nastąpi w siedzibie Spółki. Wyrób został zważony – na wadze posiadającej aktualne badanie UDT – w obecności pracownika komórki stałego nadzoru i masa cieczy została wpisana do administracyjnego dokumentu towarzyszącego, a następnie towar został wydany kupującemu. Wyrób został wydany nabywcy w ilości wskazanej w umowie i dokumencie ADT. Odbiorca przetransportował towar do swojego składu podatkowego i tam został ponownie zważony. Po dokonaniu ważenia kupujący, w obecności pracownika komórki stałego nadzoru ustalił, że powstała nadwyżka w ilości kilku litrów. W związku z powyższym nabywca jako prowadzący skład podatkowy złożył adnotację na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Kupujący nie zwrócił nadwyżki towaru i twierdzi, że dokonał zakupu towaru w siedzibie Spółki i tam nastąpiło wydanie określonej ilości wyrobu. W związku z powyższym on jest właścicielem całego wydanego wyrobu i nie będzie drugi raz kupował tego samego wyrobu.

Natomiast Inspektor Kontroli Akcyzy z Urzędu Celnego (…), w piśmie skierowanym do Spółki wskazał, że w wypadku powstania nadwyżki w ilości wyrobu jaka została wyprowadzona ze składu podatkowego Spółki i wprowadzona do składu kupującego, Spółka obowiązana będzie zapłacić podatek akcyzowy od tej nadwyżki, jako towaru nieodpłatnie przekazanego nabywcy, w myśl art. 4 ustawy o podatku akcyzowym zgodnie z którym opodatkowaniu podlega wyprowadzenie towaru ze składu podatkowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym przypadku, gdy kupujący nie zwróci nadwyżki wyrobów ujawnionej w jego składzie podatkowym, czy po stronie Spółki powstaje obowiązek podatkowy i w związku z tym będzie ona obowiązana do zapłaty akcyzy, za wyprowadzenie ze składu podatkowego powstałej w czasie transportu nadwyżki, a ujawnionej w składzie podatkowym odbiorcy...

Stanowisko Spółki:

Zdaniem Spółki, kwestię przeniesienia własności rzeczy reguluje prawo cywilne. Spółka uważa, że generalną zasadą jest, że własność rzeczy oznaczonych co do gatunku przechodzi na nabywcę z chwilą ich wydania (art. 155 § 2 k.c). Spółka twierdzi, że sprzedawany wyrób (ester) jest rzeczą oznaczoną co do gatunku. Spółka i jej kontrahent ustalili, że przeniesienie własności towaru i wydanie rzeczy nastąpi w siedzibie Spółki. Tam też strony dokonały ważenia wyrobu, który następnie został wydany kupującemu w ilości uzgodnionej w umowie dostawy. Zdaniem Spółki z punktu widzenia prawa cywilnego Wnioskodawca w swojej siedzibie wydał towar, tym samym jego zobowiązanie wygasło. To co działo się z wyrobem w drodze do składu podatkowego kupującego nie ma znaczenia dla prawa cywilnego. Zatem jeżeli nabywca w swoim składzie podatkowym wykrył nadwyżkę i jej nie zwrócił – przepis § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89 poz. 849 ze zm.) przewiduje jedynie możliwość nie obowiązek zwrotu towaru – to Spółka nie ma prawnych możliwości przymuszenia kontrahenta do zwrotu nadwyżki towaru lub zawarcia umowy o zakup nadwyżki. Zdaniem Spółki należy zgodzić się z takim stanowiskiem, ponieważ kupujący nabył wyrób w siedzibie Spółki w ilości wskazanej w ADT i umowie. To co działo się później z wyrobem nie ma już znaczenia dla faktu, że towar we wskazanej ilości, a nie większej, został wydany. Spółka twierdzi, że przepisy prawa podatkowego nie mają pozycji nadrzędnej ani podrzędnej względem prawa cywilnego, gdyż jest to odrębna gałąź prawa. Niemniej jednak przepisy rozporządzenia dotyczącego procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania nie mogą zmieniać zasad prawa cywilnego. Zdaniem Spółki jeżeli faktycznie doszło do ustalenia nadwyżki w składzie podatkowym kupującego, a ten tej nadwyżki dobrowolnie nie zwrócił, to Spółka nie ma możliwości żądania takiego zwrotu lub żądania dopłaty do tego towaru, gdyż sprzedała ona towar w swojej siedzibie i w chwili jego wydania nabywcy straciła do tego towaru wszelkie prawa. W ocenie Spółki nawet jeśli w trakcie transportu wystąpiła nadwyżka (np. zmiana temperatury cieczy powodująca jej rozszerzenie, dostanie się do cieczy wody w wyniku nieszczelności zbiornika etc.), to Spółka nie jest obowiązana do zapłaty akcyzy za ww. nadwyżkę. Ilość wyrobu wskazana w ADT plus nadwyżka została przetransportowana do składu podatkowego kupującego i tam wraz z nadwyżką została przyjęta. Zdaniem Spółki za przyjętą nadwyżkę kupujący zapłaci akcyzę przy wyprowadzeniu jej ze składu podatkowego. Tym samym Skarb Państwa nie dozna uszczerbku finansowego.

W ocenie Spółki wydając towar w ilości zgodnej z ADT i umową, Spółka nie wyprowadziła więcej wyrobu niż zostało to tam wskazane i co się z tym wiąże nie wyprowadziła więcej towaru ze składu. Nie ma więc podstaw do naliczania i odprowadzania przez Spółkę podatku od ujawnionej nadwyżki towaru.

Ponadto Spółka wskazuje, że ustawodawca nie reguluje problemu naliczania akcyzy od powstałych w transporcie nadwyżek. W art. 5 ustawy mówi się o powstaniu ubytków, niemniej jednak przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle i nie można dokonywać ich interpretacji rozszerzającej.

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów:

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po przeanalizowaniu stanu faktycznego sprawy, powołując się m.in. na przepisy art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 oraz art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym stwierdził, że ujawniona w trakcie przyjęcia w składzie podatkowym przez podmiot odbierający nadwyżka wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w momencie wyprowadzenia jej ze składu podatkowego wysyłającego (Spółki) i to na wysyłającym będzie spoczywał obowiązek zapłaty akcyzy od tej nadwyżki. Dodatkowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu powołując się na art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wskazał, że w przypadku niezapłacenia przez Spółkę podatku akcyzowego od ujawnionej nadwyżki, zobowiązanym do zapłaty tego podatku będzie podmiot posiadający przedmiotową nadwyżkę (tj. odbiorca wyrobów).

Po zapoznaniu się z materiałami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje:

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, oceniając stan faktyczny niniejszej sprawy wskazał, że zastosowanie mają m.in. przepisy art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 oraz art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.).

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Jednocześnie w myśl art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy - zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy; obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia tych wyrobów poza teren składu podatkowego.

Z ww. przepisów wynika, że wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie, ale tylko w stosunku do wyrobów, wyprowadzanych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Z okoliczności w niniejszej sprawie nie wynika, aby wyroby wyprowadzone ze składu podatkowego Spółki i następnie przemieszczone do składu podatkowego jej kontrahenta (odbiorcy) miały nie być objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, że w prowadzonym przez nią składzie podatkowym wyroby akcyzowe zharmonizowane (estry metylowe wyższych kwasów tłuszczowych) zostały zważone na wadze posiadającej aktualne badanie UDT w asyście pracownika szczególnego nadzoru podatkowego. Masa wyrobów została wpisana do administracyjnego dokumentu towarzyszącego i zostały one wydane kupującemu, który przetransportował je do swojego składu podatkowego. Przyjąć zatem należy, że w opisanej sytuacji całość wyrobów wyprowadzanych ze składu podatkowego Spółki była objęta procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma fakt, że wyroby akcyzowe po wyprowadzeniu ze składu podatkowego Spółki były przemieszczone do zlokalizowanego na terytorium kraju składu podatkowego jej kontrahenta w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, z zastosowaniem administracyjnego dokumentu towarzyszącego, a zatem w sytuacji, w której pobór akcyzy był od nich zawieszony, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych jest zawieszony, jeżeli wyroby są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju.

Stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy nie powodowało zatem po stronie Spółki obowiązku zapłaty akcyzy w związku z wyprowadzeniem wyrobów poza teren jej składu podatkowego. Jednocześnie zauważyć należy, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do wyrobów akcyzowych przemieszczanych w takiej procedurze miało miejsce w niniejszej sprawie na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych przez nabywcę. Zgodnie z brzmieniem drugiej części tego przepisu- zobowiązanie podatkowe ciążące na tym podatniku wygasa z dniem otrzymania przez podatnika administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru tych wyrobów przez nabywcę, w części objętej potwierdzeniem.

Skoro w przedmiotowej sprawie kontrahent Spółki potwierdził odbiór przesłanych wyrobów akcyzowych na administracyjnym dokumencie towarzyszącym wraz z ujawnioną nadwyżką tych wyrobów, której nie odesłał Spółce, należy przyjąć, że w części objętej potwierdzeniem odbioru (a więc zarówno w odniesieniu do wyrobu akcyzowego jak i ujawnionej jego nadwyżki) wygasło zobowiązanie podatkowe ciążące na Spółce. Należy zgodzić się ze Spółką, że w przedmiotowej sprawie to na odbiorcy będzie ciążył obowiązek zapłaty akcyzy od całości wyrobów, które przyjął do swojego składu podatkowego, w przypadku gdy wyprowadzi te wyroby (wraz z nadwyżką) ze swojego składu podatkowego poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy.

Konsekwencją błędnego przyjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał z momentem wyprowadzenia nadwyżki wyrobów ze składu podatkowego, było także powołanie art. 4 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie tego przepisu obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od ujawnionej nadwyżki miałby ciążyć (w przypadku niezapłacenia go przez Spółkę) na posiadaczu takiej nadwyżki (tj. na odbiorcy wyrobów). Tymczasem jak wskazano wyżej, w niniejszej sprawie należało uznać, że całość wyrobów przyjęta przez odbiorcę została mu dostarczona w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Zważywszy na fakt, że odbiorca wyrobów jest prowadzącym skład podatkowy, to wprowadzone do jego składu podatkowego wyroby (wraz z ewentualną nadwyżką) także będą objęte taką procedurą.

Nie można zatem mówić o posiadaniu przez odbiorcę nadwyżki wyrobów, od których akcyza nie została zapłacona. W przypadku odbiorcy obowiązek zapłaty pojawi się dopiero w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do otrzymanej nadwyżki wyrobów akcyzowych, co w przedmiotowej sprawie będzie wiązało się najprawdopodobniej z wyprowadzeniem jej ze składu podatkowego odbiorcy, poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy (art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym).

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zajęte w interpretacji z dnia 8 stycznia 2009 r. znak: ILPP3/443-76/08-2/TK należy uznać za nieprawidłowe. Natomiast stanowisko Spółki zawarte w jej wniosku o wydanie interpretacji (w zakresie związanym ze stosowaniem przepisów podatkowych) należy uznać za prawidłowe. Minister Finansów, będąc organem uprawnionym do wydawania interpretacji wyłącznie w zakresie prawa podatkowego nie odniósł się do stanowiska Spółki, w części dotyczącej przepisów prawa cywilnego. Ponadto zauważyć należy, iż kwestie związane z własnością wyrobu i stosowaniem przepisów prawa cywilnego nie miały znaczenia dla prawidłowości stosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2008 r. i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu tj. w dniu 8 stycznia 2009 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od daty doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.