Istota interpretacji:

Czy w zakresie energii elektrycznej grafikowanej na potrzeby ogólne, po stronie Spółki dwukrotnie występują czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym?

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie produkcji, dystrybucji oraz obrotu energią elektryczną.

Większość wytworzonej energii elektrycznej jest sprzedawana i wydawana do sieci najwyższego napięcia, której operatorem jest XX S.A. (dalej zwana: XX) w ramach umowy zawartej z YY S.A. (dalej zwana: YY).

Ponadto, część produkowanej przez Spółkę energii elektrycznej przeznaczana jest na tzw. potrzeby ogólne, tj.:

1. sprzedaż firmom z otoczenia, przyłączonym do sieci Spółki, (podmioty prowadzące działalność gospodarczą w pobliżu zakładu produkcyjnego Spółki) - podobnie jak sprzedaż do sieci najwyższego napięcia, czynność ta jest przez Spółkę opodatkowana podatkiem akcyzowym na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym,
2. zużycie na potrzeby administracyjno-gospodarcze - czynność ta jest przez Spółkę opodatkowana podatkiem akcyzowym na gruncie art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym,
3. zużycie w procesie produkcji energii elektrycznej, energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oraz na cele podtrzymywania tych procesów- czynność ta wprawdzie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na gruncie art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, aczkolwiek Spółka korzysta w tym przypadku ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia MF w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Przeznaczając część wyprodukowanej energii elektrycznej na potrzeby ogólne, Spółka nie przesyła jej we wskazane powyżej miejsca (a więc do firm z otoczenia, obiektów administracyjno-gospodarczych oraz obiektów uczestniczących w procesach produkcyjnych energii elektrycznej) tylko i wyłącznie przy użyciu własnej infrastruktury.

Powyższe wynika z faktu, iż należące do Spółki bloki produkujące energię elektryczną są na pewnym odcinku połączone ze wskazanymi powyżej celami infrastrukturą przesyłową podmiotu trzeciego, tj. siecią najwyższego napięcia XX.

W związku z powyższymi uwarunkowaniami technicznymi, w ramach wydawanej (mierzonej licznikami znajdującymi się na styku infrastruktury Spółki oraz infrastruktury XX) przez Spółkę do sieci najwyższego napięcia energii elektrycznej znajduje się również energia elektryczna, która została przez Spółkę przeznaczona w określonej ilości na potrzeby ogólne.

Równolegle z wydaniem energii elektrycznej, Spółka pobiera z sieci najwyższego napięcia (zmierzoną licznikami znajdującymi się na styku infrastruktury XX oraz infrastruktury Spółki) energię elektryczną zużywaną właśnie na potrzeby ogólne.

Konieczność pobierania przez Spółkę z sieci najwyższego napięcia energii zużywanej na potrzeby ogólne jest uwarunkowana technicznie, jak również wynika ze względów bezpieczeństwa. Przede wszystkim, energia ta służy do procesów produkcyjnych, zapewnia bezpieczne odstawienia i uruchomienia bloków produkcyjnych, służy do zasilania urządzeń i całych ciągów technologicznych, zabezpiecza zaplecze administracyjno-gospodarcze (a więc np. biurowce) Spółki. Tym samym, zapewnia bezpieczną pracę Wnioskodawcy, jako jednego z największych producentów energii elektrycznej w Polsce.

Co do zasady, przy odpowiedniej infrastrukturze możliwe byłoby wprawdzie zasilanie wszystkich urządzeń i maszyn na terenie Spółki energią elektryczną pochodzącą bezpośrednio z jej własnych bloków produkcyjnych. Takie rozwiązanie wykluczają jednak względy bezpieczeństwa. Jeżeli generatory zostają odstawione (np. w wyniku awarii czy okresowych napraw i przeglądów technicznych) musi istnieć układ poboru energii elektrycznej z sieci umożliwiający funkcjonowanie Spółki.

Zgodnie z przyjętym przez Spółkę, YY oraz XX rozwiązaniem (funkcjonuje ono od czerwca 2006 r.), Spółka wprowadziła tzw. jednostkę grafikową potrzeb ogólnych (JGo), przy pomocy której, określa (grafikuje) zużycie energii elektrycznej przeznaczonej na potrzeby ogólne. Wprowadzenie jednostki grafikowej nastąpiło wg zasad określonych, przez XX, w Instrukcji (…), obowiązującej od 1 czerwca 2006 r.

Innymi słowy, określona (zgrafikowana) część wydawanej przez Spółkę do sieci najwyższego napięcia energii elektrycznej nie jest przedmiotem sprzedaży, ani jakiejkolwiek innej czynności prawnej na rzecz YY. Ponadto, pobierana przez Spółkę energia elektryczna w ilości zgrafikowanej nie jest przedmiotem umowy sprzedaży na rzecz Spółki. Zamiarem stron jest bowiem to, aby energia ta niejako "korzystała" jedynie z infrastruktury przesyłowej XX, na pewnym odcinku w drodze od bloków produkcyjnych Spółki do jednostki grafikowej potrzeb ogólnych.

Wnioskodawca zauważył, iż w sieci najwyższego napięcia nieustannie znajduje się energia elektryczna pochodząca z różnych źródeł i od różnych podmiotów. Po tym jak wpłynie ona do sieci najwyższego napięcia nie jest możliwym rozróżnienie jej rodzaju czy ustalenie źródła pochodzenia. Z technicznego punktu widzenia nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, czy do jednostki potrzeb ogólnych Spółki powraca dokładnie ta sama energia elektryczna, która została uprzednio zgrafikowana, wyprodukowana i wydana do sieci najwyższego napięcia przez Spółkę. Ponadto, ze względu na jednorodność wyrobu, jakim jest energia elektryczna kwestia ta pozostaje bez jakiegokolwiek znaczenia praktycznego dla stron.

Spółka zaznacza również, że ilości zgrafikowanej energii elektrycznej ustalane są w oparciu o prognozowane zużycie.

Funkcjonowanie jednostki grafikowej potrzeb ogólnych wiąże się z występowaniem odchyleń pomiędzy ilością energii elektrycznej zgrafikowanej przez Spółkę na potrzeby ogólne oraz ilością energii elektrycznej rzeczywiście przez nią pobranej z sieci najwyższego napięcia. i tak:

1. ilość energii elektrycznej zgrafikowanej z jednostek wytwórczych Spółki poprzez sieć najwyższego napięcia na jednostkę grafikową potrzeb ogólnych jest w danym okresie wyższa od faktycznego jej zużycia zmierzonego w miejscu powrotnego jej wprowadzania do sieci Spółki- w takim przypadku powyższa różnica stanowi po stronie Spółki sprzedaż energii elektrycznej na Rynku Bilansującym (odchylenia dodatnie),
2. ilość energii elektrycznej zgrafikowanej z jednostek wytwórczych Spółki poprzez sieć najwyższego napięcia na jednostkę grafikową potrzeb ogólnych jest w danym okresie niższa od faktycznego jej zużycia zmierzonego w miejscu powrotnego jej wprowadzania do sieci Spółki- w takim przypadku powyższa różnica stanowi po stronie Spółki zakup energii elektrycznej na Rynku Bilansującym (odchylenia ujemne),
3. ilość energii elektrycznej zgrafikowanej z jednostek wytwórczych Spółki poprzez sieć najwyższego napięcia na jednostkę grafikową potrzeb ogólnych odpowiada w danym okresie faktycznemu jej zużyciu zmierzonemu w miejscu powrotnego jej wprowadzania do sieci Spółki- w takim przypadku nie wystąpi po stronie Spółki zakup/sprzedaż energii elektrycznej na Rynku Bilansującym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w zakresie energii elektrycznej grafikowanej na potrzeby ogólne, po stronie Spółki dwukrotnie występują czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym, tj. zarówno z tytułu wydania energii elektrycznej do sieci najwyższego napięcia, jak również z tytułu sprzedaży energii elektrycznej firmom z otoczenia, jej zużycia na cele administracyjno-gospodarcze oraz zużycia w procesach produkcyjnych (choć w tym przypadku czynność ta korzystałaby ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzania Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego)...

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie energii elektrycznej grafikowanej na jednostkę potrzeb ogólnych, po stronie Spółki nie wystąpią dwukrotnie czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym, gdyż samo wydanie energii elektrycznej do sieci najwyższego napięcia nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Opodatkowaniu temu podlegać będzie natomiast sprzedaż energii elektrycznej firmom z otoczenia, jej zużycie na cele administracyjno-gospodarcze oraz zużycie w procesach produkcyjnych (choć w tym przypadku czynność ta korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego).

Zainteresowany twierdzi, iż w odniesieniu do energii elektrycznej, przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym został przez ustawodawcę określony w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym "opodatkowaniu akcyzą podlegają sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju".

Spółka podkreśla, iż ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera definicji sprzedaży. W opinii Spółki, zasadnym jest zatem posłużenie się w tym zakresie definicją określoną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (dalej: KC).

Zgodnie z art. 535 KC, "przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę".

W świetle ww. regulacji Wnioskodawca uważa, iż wydanie do sieci najwyższego napięcia zgrafikowanej przez Spółkę energii elektrycznej na potrzeby ogólne samo w sobie nie wypełnia definicji sprzedaży i tym samym nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jak Spółka bowiem wskazała w stanie faktycznym niniejszego wniosku, zgrafikowana ilość energii elektrycznej nie jest przedmiotem sprzedaży na rzecz YY ani XX.

W związku z powyższym Zainteresowany twierdzi, że przewidziana przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym czynność wystąpi natomiast jedynie z tytułu sprzedaży zgrafikowanej energii elektrycznej na rzecz firm z otoczenia.

Wnioskodawca wskazuje również, że w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, "za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również:

1. przekazanie lub zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby reprezentacji albo reklamy,
2. przekazanie przez podatnika wyrobów akcyzowych na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników,
3. zamianę wyrobów akcyzowych oraz wydanie wyrobów akcyzowych w zamian za inne czynności podlegające opodatkowaniu,
4. wydanie wyrobów akcyzowych w zamian za wierzytelności,
5. wydanie wyrobów akcyzowych w miejsce świadczenia pieniężnego,
6. darowiznę wyrobów akcyzowych,
7. wydanie wyrobów akcyzowych w zamian za czynności niepodlegające opodatkowaniu,
8. świadczenie usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych w ramach umowy o dzieło lub innej umowy,
9. zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej,
10. zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy".
    
    

Spółka podkreśla, iż powyższy katalog zawiera wprawdzie relatywnie szeroki zakres czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym, lecz żadna z nich, zdaniem Zainteresowanego, nie znajduje zastosowania w odniesieniu do zdarzenia polegającego na wydawaniu przez Spółkę zgrafikowanej energii elektrycznej do sieci najwyższego napięcia w ilości przeznaczonej na potrzeby ogólne.

Wnioskodawca jest zdania, że art. 4 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym ma charakter katalogu zamkniętego.

W świetle powyższego, Spółka twierdzi, że nie dokonuje przekazania, zamiany, wydania bądź darowizny energii elektrycznej w oparciu o art. 4 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w szczególności nie dokonuje ona wydania energii elektrycznej w zamian za inne czynności podlegające opodatkowaniu (pkt 3), w zamian za wierzytelności (pkt 4), w miejsce świadczenia pieniężnego (pkt. 5) czy w zamian za czynności niepodlegające opodatkowaniu (pkt 7).

Wnioskodawca uważa też, że nie dokonuje zamiany zgrafikowanej energii elektrycznej (pkt 3) lub jej darowizny.

Zgodnie bowiem z art. 603 KC, "przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy". Wolą stron natomiast w opisywanym stanie faktycznym nie jest wymiana jednego dobra na rodzajowo inne celem zaspokojenia istniejącego zapotrzebowania. Zainteresowany twierdzi, iż zamiarem stron nie jest przeniesienie własności zgrafikowanej energii elektrycznej Spółki na XX, a jedynie wprowadzenie zgrafitowanej energii elektrycznej do sieci najwyższego napięcia celem równoległego odbioru takiej samej energii elektrycznej, gdyż niemożliwe z przyczyn technicznych jest przechowanie i przesył energii elektrycznej przez Spółkę jedynie za pomocą własnej infrastruktury przesyłowej.

Zdaniem Wnioskodawcy sytuacja ta najbardziej przypomina umowę depozytu nieregularnego (art. 845 KC), gdyż Spółka zostaje zwolniona z konieczności magazynowania i przesyłu we własnym zakresie energii elektrycznej i odbiera na potrzeby własne taką samą energię (ale nie tą samą), a XX rozporządza całością wprowadzonej energii w obranym przez siebie celu.

Spółka ponadto twierdzi, iż nie można w danym stanie faktycznym uznać za darowiznę wprowadzenia zgrafikowanej energii elektrycznej do sieci najwyższego napięcia, ponieważ zgodnie z art. 888 KC, "przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku". Istotą darowizny jest, zdaniem Zainteresowanego bezpłatność świadczenia darczyńcy kosztem swojego majątku a cechy tej nie można natomiast przypisać Spółce w rozpatrywanym stanie faktycznym.

Wnioskodawca wskazuje, że jego wolą jest wprowadzenie energii elektrycznej do sieci wysokiego napięcia celem odbioru takiej samej energii elektrycznej przez Spółkę, a nie bezpłatne przysporzenie na rzecz XX.

Zainteresowany zauważył, iż w ustawie o podatku akcyzowym, ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem wydania wyrobów akcyzowych i wskazał na przepis art. 6 ust. 5 tej ustawy, który stanowi, iż "w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania".

Ponadto, podkreślił, iż w art. 4 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, wymienione zostały przykłady wydań wyrobów akcyzowych na konkretne cele i w konkretnych okolicznościach, które to czynności stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W świetle powyższego, na szczególną uwagę zasługuje fakt, iż ani w art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ani w ust. 2 tego przepisu ustawodawca nie przewidział regulacji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegałaby sama czynność wydania wyrobów akcyzowych, tj. niezależnie od jej celów czy okoliczności. Wręcz przeciwnie, mimo relatywnie szerokiego zakresu katalogu art. 4 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, przepis ten wymienia zamkniętą listę ścisłych przypadków, gdy w kontekście konkretnych celów i okolicznościach czynność wydania wyrobów akcyzowych podlega opodatkowaniu, np. wydanie w zamian za wierzytelności, wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego, etc.

Zdaniem Wnioskodawcy, żaden z przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie wskazuje, że wolą ustawodawcy jest opodatkowanie każdego rodzaju wydania wyrobów akcyzowych, tj. bez względu na cel i okoliczności takiej czynności. Jeżeli natomiast właśnie cel taki przyświecałby racjonalnemu ustawodawcy, to mając w szczególności na uwadze fakt, iż wielokrotnie posługuje się on pojęciem wydania wyrobów akcyzowych (a więc doskonale znane jest mu znaczenie tego pojęcia), odpowiednia regulacja zakładająca opodatkowanie podatkiem akcyzowym każdy rodzaj wydania powinna znaleźć się w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Zainteresowany twierdzi, iż przyjęcie odmiennego od prezentowanego przez Spółkę stanowiska byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy również w tym aspekcie, iż prowadziłoby do wniosku, iż co najmniej art. 4 ust. 2 pkt 3, pkt 4, pkt 5 i pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym byłyby przepisami niepotrzebnymi, skoro opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i tak podlegałoby każde wydanie wyrobów akcyzowych.

Spółka stwierdza, że konieczność pobierania przez nią z sieci najwyższego napięcia energii elektrycznej zgrafikowanej na potrzeby ogólne jest uwarunkowana technicznie i wynika ze względów bezpieczeństwa.

Jeżeli generatory zostają odstawione (np. w wyniku awarii czy okresowych napraw i przeglądów technicznych) musi istnieć układ poboru energii elektrycznej z sieci umożliwiający funkcjonowanie Spółki.

Wnioskodawca uważa, że stanowisko, zgodnie z którym o zobowiązaniu podatkowym względem zgrafikowanej energii elektrycznej wydanej do sieci najwyższego napięcia na potrzeby ogólne przesądzać będą względy techniczne oraz względy bezpieczeństwa, prowadziłoby do wypaczenia zamiaru ustawodawcy, który nie dąży do opodatkowania oderwanego od innych aspektów wydania energii elektrycznej czy wręcz jej produkcji, ale posługuje się w tym zakresie precyzyjną definicją czynności opodatkowanych, tj. sprzedażą, lub innymi konkretnymi czynnościami z nią równoważnymi.

Zainteresowany twierdzi, że wykazał praktykowane przez nią grafikowanie energii elektrycznej na potrzeby ogólne, nie wiąże się po jej stronie z dwukrotnym wystąpieniem czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym bowiem samo wydanie energii elektrycznej do sieci najwyższego napięcia nie powinno być postrzegane jako przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż czynność taka nie została określona w art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, w tym także w zamkniętym katalogu ust. 2 tego przepisu.

Ponadto, Spółka podkreśla, że wydanie przez nią energii elektrycznej nie może być analizowane w oderwaniu od faktu, iż stanowi ono jedynie element składowy faktycznych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, tj.:

• sprzedaży energii elektrycznej firmom z otoczenia,
• zużyciu na cele administracyjno-gospodarcze oraz
• zużyciu w procesach produkcyjnych (choć w tym przypadku czynność ta korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego).

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach zgłoszeń do XX zgłasza również energię, przeznaczoną do zużycia na potrzeby ogólne, pobieraną przez transformatory potrzeb ogólnych. Zgodnie z Instrukcją Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej - wersja 1.2, Spółka dokonuje zgłoszeń jednostek grafikowych wytwórczych oraz jednostki grafikowej odbiorczej. Spółka zgłasza jaką ilość energii elektrycznej dostarczy z określonej jednostki grafikowej wytwórczej w celu realizacji umów sprzedaży zawartych przez Spółkę oraz dodatkowo jaką ilość energii elektrycznej z podaniem określonej jednostki grafikowej wytwórczej dostarczy na jednostkę grafikową odbiorczą, tj. na przedmiotowe potrzeby ogólne. Zdaniem Zainteresowanego zgłoszenia dokonywane na podstawie Instrukcji Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej - wersja 1.2 dowodzą, iż energia dostarczona na potrzeby ogólne nie jest "energią anonimową", ale energią elektryczną pochodzącą od Spółki.

W świetle powyższego Spółka stwierdza, iż prezentowane przez nią w niniejszym wniosku stanowisko znajduje potwierdzenie w samej konstrukcji podatku akcyzowego, która w odróżnieniu od np. systemu podatku od towarów i usług zakłada mechanizm jednokrotnego opodatkowania.

Odmienne od zaprezentowanego przez Spółkę w niniejszym wniosku stanowisko prowadziłoby natomiast do niedopuszczalnego wniosku, iż grafikowana przez Spółkę energia elektryczna podlegałaby podwójnemu opodatkowaniu, tj. zarówno z tytułu wydania jej do sieci najwyższego napięcia (co, jak Spółka wskazuje powyżej nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku akcyzowym), a następnie po raz drugi z tytułu jej sprzedaży firmom z otoczenia, jej zużycia na cele administracyjno-gospodarcze oraz zużycia w procesach produkcyjnych (choć w tym przypadku sprzedaż korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym reguluje ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwana dalej ustawą. Energia elektryczna jest wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 3 ustawy.

Istotą niniejszej sprawy jest zagadnienie związane z opodatkowaniem poboru przez Spółkę z sieci najwyższego napięcia energii elektrycznej (mierzonej licznikami znajdującymi się na styku infrastruktury XX oraz infrastruktury Spółki) zużywanej przez Wnioskodawcę na tzw. potrzeby ogólne.

Zainteresowany uważa, iż grafikowana energia elektryczna wydania do sieci najwyższego napięcia, która jest w ww. sposób z niej pobierana, powinna być (w przypadku sprzedaży firmom z otoczenia, jej zużycia na cele administracyjno-gospodarcze oraz zużycia w procesach produkcyjnych) rozliczana przy uwzględnieniu faktycznego jej zużycia zmierzonego w miejscu powrotnego jej wprowadzania do sieci Spółki.

Uzasadnieniem dla takiego sposobu rozliczania ilości opodatkowanej energii są - jak wskazuje Wnioskodawca - uwarunkowania technicznie.

Wobec powyższego należy zauważyć, iż energia elektryczna jest towarem o specyficznym, niematerialnym charakterze, wymagającym zapewnienia ciągłości dostaw. W związku ze swoją specyfiką, opodatkowanie tego towaru nastręcza szereg wątpliwości, w odniesieniu do określenia momentu jego dostarczenia do odbiorcy.

Trafnie wskazuje Wnioskodawca, iż w sieci przesyłowej doprowadzającej elektryczność do odbiorcy mieszą się energia dostarczana przez różnych producentów.

Stąd też wyróżnić można jedynie ilość energii wprowadzonej do sieci przez poszczególnych producentów. Odbiorca końcowy pobiera elektryczność stale obecną w sieci i płaci za jej zużycie. Trudno przy tym wskazać różnicę pomiędzy momentem dostarczenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a momentem odbioru tej energii przez użytkownika końcowego, którym w przedmiotowym przypadku jest również Wnioskodawca.

Wyjaśnić należy zatem, iż w świetle art. 6 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 str. 1 ze zm.), podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L Nr 283 str. 1 ze zm.), nakazuje by energia elektryczna podlegała podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora.

Należy podkreślić, iż ze względu na brak możliwości wskazania konkretnego momentu przepływu energii przez dany odcinek sieci oraz brak możliwości magazynowana i dostarczenia energii w późniejszym terminie, trudno jest wskazać różnicę pomiędzy momentem dostarczenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a momentem odbioru tej energii przez użytkownika końcowego.

W świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 9 ustawy, za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika z powyższego Polska implementowała rozwiązania przyjęte przez prawodawcę wspólnotowego w ww. dyrektywach.

W świetle prezentowanego przez Wnioskodawcę sposobu rozliczania podatku akcyzowego następuje ono w momencie poboru energii elektrycznej z sieci najwyższego napięcia. Jest to energia elektryczna, która została już wydana do tej sieci choć jak twierdzi Wnioskodawca nie w wyniku sprzedaży. Równocześnie Zainteresowany sam podkreśla, iż pobiera z sieci jedynie taką samą energię.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż w świetle uregulowań ustawy o podatku akcyzowym pobierana jest energia elektryczna, od której nie uiszczono podatku akcyzowego.

Jak wyżej zauważono trudno wskazać różnicę pomiędzy momentem dostarczenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a momentem odbioru tej energii przez użytkownika końcowego. Spółka wyjaśnia, że proces ten następuje równocześnie, tj. wydanie do sieci i pobór na ww. potrzeby ogólne.

Tym samym, nie sposób jest w przypadku Wnioskodawcy, który jest podatnikiem podatku akcyzowego stwierdzić, iż może on najpierw wydawać określoną ilość energii elektrycznej grafitowanej na potrzeby ogólne, a dopiero później rozliczać ją w wyniku kolejnego pomiaru po uwzględnieni u faktycznego jej zużycia na jednej z wskazanych we wniosku celów.

Zauważyć bowiem trzeba, że zgodnie z art. 6 ust. 5 ustawy, w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania.

Biorąc zatem pod uwagę specyfikę wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna oraz przepisy wspólnotowe, należy uznać, iż moment wydania energii elektrycznej przez producenta oraz moment dostarczenia jej przez XX są tożsame. Należy podkreślić, iż ze względu na brak możliwości wskazania konkretnego momentu przepływu energii przez dany odcinek sieci oraz brak możliwości magazynowana i dostarczenia energii w późniejszym terminie, trudno jest wskazać różnicę pomiędzy momentem dostarczenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a momentem poboru tej energii przez Spółkę. Tym samym, moment powstania obowiązku podatkowego zbiega się z chwilą dostawy energii do odbiorcy końcowego (dniem wydania energii elektrycznej przez producenta).

Stąd też sposób rozliczania podatku akcyzowego przez Zainteresowanego nie może zostać uznany za prawidłowy. Przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego z uwzględnieniem zasad grafitowania nie znajduje uzasadnienia w ww. przepisach prawa.

Argumenty, na które powołuje się Spółka (techniczne aspekty) nie mogą stanowić podstawy do konstruowania takiego sposobu rozliczania podatku akcyzowego, który nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Uzasadnienia takiego nie można przypisać również opodatkowaniu tzw. odchylenia dodatniego.

Wskazać również trzeba, iż zasada jednokrotności zapłaty akcyzy sformułowana w art. 4 ust. 5 ustawy, zapobiega ewentualnemu opodatkowaniu energii elektrycznej na następnych jej kolejnych etapach obrotu.

Zgodnie bowiem z ww. przepisem, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Tym niemniej, stwierdzić należy, iż ustawa przewiduje szereg zwolnień od akcyzy w tym zwolnienia wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej (art. 25, ust. 1, pkt 2). Na podstawie delegacji zawartej w art. 25 ust. 5 ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.), w rozdziale 2 określił zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów Prawa Wspólnotowego.

Zgodnie z postanowieniami ww. § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.) energia elektryczna zużywana w procesie produkcji energii elektrycznej, energia elektryczna zużywana w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu oraz energia zużywana do podtrzymywania tych procesów jest zwolniona od podatku akcyzowego.

Jedynym warunkiem nałożonym przez ustawodawcę na podmiot uprawniony do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, jest obowiązek przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, do dnia 25. miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej oraz prowadzenia ewidencji pozwalającej na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej (§ 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego).

Ponadto należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym ani wydanych do niej przepisów wykonawczych nie definiują pojęcia "tzw. potrzeby ogólne", "grafitowanie", jednostka grafikowa" czy też "instrukcja ruchu i eksploatacji sieci przesyłowej" i jako pojęcia używane w wewnętrznych rozliczeniach Spółki nie mogą być przedmiotem analizy w interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.