Pytanie:

Podatnik zwrócił się z pytaniem, czy odprawa każdej przesyłki wychodzącej ze składu podatkowego musi być odnotowana w dokumencie przewozu, o którym mowa w § 60 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz.U. Nr 65, poz. 598).

Postanowieniem numer 421000-SN-ZH-9110-26/05/ET z dnia 9 marca 2005 roku Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie, wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do ewentualnego wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonych dowodów. Powyższe wynikało z treści dyspozycji art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zapewnienia Stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia jej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone podatnikowi w dniu 14 marca 2005 roku.

Rozpatrując wniosek firmy XX, Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie wydał interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawartą w postanowieniu numer 421000-SN-ZH-9110-26/05/ET z dnia 24 marca 2005 roku. W postanowieniu tym Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie, stosownie do dyspozycji art. 14a § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, ocenił stanowisko zaprezentowane w przedmiotowej sprawie przez podatnika, jako nieprawidłowe.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w Szczecinie za pismem numer 421000-SN-ZH-9110-26/05/ET z dnia 25 marca 2005 roku, przekazał Dyrektorowi Izby Celnej w Szczecinie akta przedmiotowej sprawy.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie po otrzymaniu akt niniejszej sprawy i szczegółowej analizie treści wniosku podatnika oraz wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, postanowieniem numer 420000-WPA-9143-3/2005/ES z dnia 11 kwietnia 2005 roku wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie zmiany postanowienia numer 421000-SN-ZH-9110-26/05/ET z dnia 24 marca 2005 roku, a następnie wydał decyzję o numerze 420000-WPA-9143-3/2005/ES z dnia 9 maja 2005 roku.

Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie uznał stanowisko Spółki zawarte we wniosku z dnia 18 stycznia 2005 roku jako prawidłowe.

W dniu 30 maja 2005 roku Minister Finansów wydał rozporządzenie zmieniające rozporządzenie w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz.U. Nr 96, poz. 811), a w dniu 14 lipca 2005 roku rozporządzenie zmieniające rozporządzenie w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. Nr 132, poz. 1114). Wydanie przedmiotowych rozporządzeń w zasadniczy sposób zmieniło stan prawny, na bazie którego udzielona została interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawarta w postanowieniu Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie numer 421000-SN-ZH-9110-26/05/ET z dnia 24 marca 2005 roku, która została zmieniona decyzją o numerze 420000-WPA-9143-3/2005/ES z dnia 9 maja 2005 roku. Dlatego też Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie postanowieniem numer 420000-WPA-9143-3/2005/ES z dnia 26 sierpnia 2005 roku wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie zmiany przedmiotowego postanowienia, zmienionego uprzednio decyzją przez organ drugiej instancji.

Mając powyższe na względzie, co znalazło swój wyraz w sentencji niniejszej decyzji wyjaśniam, co następuje.

Zgodnie z dyspozycją art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, organ drugiej instancji zobowiązany jest zmienić lub uchylić z urzędu w drodze decyzji postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji, zawierające w swej treści interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, jeżeli postanowienie to rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

W związku z wyjściem w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 roku zmieniającego rozporządzenia w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz.U. Nr 96, poz. 811) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 roku zmieniającego rozporządzenie w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. Nr 132, poz. 1114), Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie postanowił zmienić postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie numer 421000-SN-ZH-9110-26/05/ET z dnia 24 marca 2005 roku. Podejmując takie rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wziął pod uwagę, co następuje.

Uregulowana w przepisach art. 14a, art. 14b i art. 14c ustawy Ordynacja podatkowa, instytucja interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest instytucją prawa podatkowego, mającą na celu zagwarantowanie podatnikom pewności poruszania się w sferze przepisów prawa podatkowego. Zwłaszcza, że przepisy prawa podatkowego, obowiązującego w Polsce systemu podatkowego, zasadniczo przewidują ustalanie należności podatkowych na zasadzie samoobliczenia podatkowego. Technika samoobliczenia powoduje, że ryzyko związane z właściwym ustaleniem zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji ustaleniem stanu faktycznego i dokonaniem odpowiedniej interpretacji przepisów prawa podatkowego, spoczywa na podatniku. Ewentualna rola organów podatkowych sprowadza się do kontroli prawidłowości działań podatników. Ryzyko to jest tym większe, im przepisy będące przedmiotem interpretacji przez podatnika, są bardziej niejasne i skomplikowane. Ustawodawca zdając sobie sprawę z zawiłości prawa podatkowego składającego się na polski system podatkowy, zdecydował się dla równowagi wprowadzić do tego systemu instytucję interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Instytucja ta oparta jest o zasadę skargowości, co oznacza, że może zostać zastosowana tylko i wyłącznie na wniosek podatnika. Zgodnie z dyspozycją art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa, stosownie do swojej właściwości na wniosek podatnika ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Zgodnie z dyspozycją art. 14a § 4 wyżej cytowanej ustawy, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, następuje w drodze postanowienia. Zgodnie z dyspozycją art. 14b § 1 ustawy, interpretacja taka nie jest wiążąca dla podatnika. Niemniej jednak, jeżeli podatnik zastosuje się do niej, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia tego postanowienia, w przypadku gdy decyzja określająca lub ustalająca to zobowiązanie byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Interpretacja ta jest natomiast wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy. I co ważne, na postanowienie zawierające w swej treści interpretację przysługuje zażalenie. Tym samym, podatnik nie zgadzając się z treścią interpretacji udzielonej przez organ pierwszej instancji, składając zażalenie, może spowodować, że jego treść będzie przedmiotem kontroli organu drugiej instancji. W przypadku gdy organ drugiej instancji uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika zasługuje na uwzględnienie zmienia lub uchyla to postanowienie.

Niezależnie od powyższego, na gruncie przepisów regulujących instytucję interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, ustawodawca wprowadził zasadę kontroli wydanych przez organ pierwszej instancji postanowień przez organ drugiej instancji. Kontrola ta dokonywana jest z urzędu. Realizując tą zasadę, organ pierwszej instancji zobowiązany jest przekazać do organu drugiej instancji akta spraw zakończonych wydaniem postanowienie zawierającego w swej treści interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przekazanie przez organ pierwszej instancji akt spraw, w których wydane zostały w drodze postanowienia interpretacje co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w tym również akt niniejszej sprawy, związane jest z koniecznością ich oceny przez organ drugiej instancji pod kątem ewentualnego rażącego naruszenia prawa, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Ponadto, organ drugiej instancji zobowiązany jest również do każdorazowej oceny interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w przypadku zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji. W przypadku natomiast, gdy organ podatkowy drugiej instancji stwierdzi, że postanowienie wydane przez organ pierwszej instancji zawierające interpretacje co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także gdy jest niezgodne z prawem w związku ze zmianą przepisów, w drodze decyzji zmienia albo uchyla to postanowienie, stosownie do dyspozycji art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa.

Jak już wspomniano wyżej, bezpośrednią przesłanką do wszczęcia postępowania w przedmiocie zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w Szczecinie numer 421000-SN-ZH-9110-26/05/ET z dnia 24 marca 2005 roku, zmienionego decyzją o numerze 420000-WPA-9143-3/2005/ES z dnia 9 maja 2005 roku, był fakt wyjścia w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 roku zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz.U. Nr 96, poz. 811) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 roku zmieniającego rozporządzenie w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. Nr 132, poz. 1114). W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie interpretacja zawarta w przedmiotowym postanowieniu w obecnym stanie prawnym, stanowi rażące naruszenie prawa, o którym wspomina art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Stąd też, niezbędnym była zmiana udzielonej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawartej w treści wyżej wymienionego postanowienia organu pierwszej instancji.

Dlatego też, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wyjaśnia, co następuje.

Zgodnie z dyspozycją § 60 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz.U. Nr 65, poz. 598 ze zmianą), podmiot zgłasza właściwemu naczelnikowi urzędu celnego zamiar odprawienia przesyłki wyrobów, objętych procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego, co najmniej na 3 dni przed terminem tej czynności, a w przypadku sprawowania stałego nadzoru - komórce tego nadzoru na dzień przed zamierzoną odprawą. Odprawa przesyłki odbywa się w obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego, a środki transportu lub naczynia służące do transportu, powinny być urzędowo zabezpieczone, a rodzaj i liczbę zabezpieczeń oraz ich cechy należy odnotować w dokumencie przewozu. Reguluje to § 60 ust. 2 rozporządzenia. Ponadto stosownie do dyspozycji § 60 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia, dokument przewozu powinien być sporządzony z co najmniej dwiema kopiami, z których pierwszą zatrzymuje podmiot, a ponadto dokumenty przewozu oraz ich kopie powinny być ponumerowane i zabezpieczone urzędowo pieczęciami przez właściwego naczelnika urzędu celnego. Zgodnie z treścią § 60 ust. 5 pkt 8 rozporządzenia, w przypadku gazu płynnego dokument przewozu powinien określać jego rodzaj, asortyment, ilości oraz rodzaje i ilości naczyń służących do transportu.

Drugą kopię dokumentu przewozu podmiot jest obowiązany przesłać nie później niż w terminie 3 dni naczelnikowi urzędu celnego właściwemu miejscowo dla odbiorcy przesyłki, a w przypadku sprawowania stałego nadzoru w podmiocie będącym odbiorcą przesyłki - komórce tego nadzoru. Drugą kopię dokumentu przewozu, po sprawdzeniu zgodności z jego oryginałem, właściwy naczelnik urzędu celnego lub komórka stałego nadzoru zwraca podmiotowi, który wysyłał przesyłkę, w terminie 30 dni od daty otrzymania tej kopii dokumentu przewozu. Powyższe wynika z dyspozycji § 60 ust. 7 i 8 rozporządzenia.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zakres sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, wynika przede wszystkim z dyspozycji § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego. Otóż, zgodnie z dyspozycją § 4 ust. 1 pkt 7 lit. k rozporządzenia, szczególnym nadzorem podatkowym są objęte propan i butan, skroplone, oznaczone symbolem PKWiU 23.20.21 oraz etylen, propylen, butylen, butadien i pozostałe gazy pochodzenia naftowego i węglowodory gazowe, poza gazem ziemnym, oznaczone symbolem PKWiU 23.20.22, objęte pozycją CN 2711, z wyjątkiem kodów CN 2711 11 00, 2711 21 00 oraz 2711 29 00, które są objęte procedurą zawieszenia poboru podatku akcyzowego. Tym samym, rygorom szczególnego nadzoru podatkowego, nie będą podlegać wyżej wymienione wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy, które znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku gazu płynnego zwolnionego od akcyzy na podstawie § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 97, poz. 966 ze zmianami), reguluje § 24g rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 roku w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz.U. Nr 89, poz. 849 ze zmianami). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w przypadku zwolnienia od akcyzy gazu płynnego, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje:

1. z chwilą wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego do podmiotu, który zużywa te wyroby na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych;
2. w momencie zwrotu administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę upoważnionego do nabycia zwolnionych od akcyzy wyrobów w przypadku wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego do podmiotu dokonującego ich odsprzedaży bezpośrednio podmiotom które je zużywają na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych i które złożą oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych,

Biorąc pod uwagę, że w przypadku gazu płynnego wyprowadzanego bezpośrednio ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego go do celów grzewczych, o którym mowa w pkt. 1, procedura zawieszenia poboru akcyzy zostaje zakończona z chwilą wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego, brak jest przesłanek do wystawiania przez prowadzącego skład podatkowy zarówno dokumentu przewozu, jak i nakładania przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego urzędowych zabezpieczeń, o których mowa w § 60 rozporządzenia w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego. Również w takim wypadku nie ciąży na odbiorcy obowiązek sporządzenia dokumentu przyjęcia przesyłki, o którym wspomina § 64 cytowanego rozporządzenia. Przesyłka ta zatem nie będzie objęta wymogami przepisów dotyczących szczególnego nadzoru podatkowego.

Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że zgodnie z dyspozycja art. 14b § 1 ustawy, interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1 (w tym również interpretacja zmieniona decyzją organu odwoławczego), nie jest wiążąca dla podatnika. Jeżeli jednak podatnik zastosuje się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej jego zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Stosownie natomiast do treści art. 14a § 2 interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w art. 14b § 5.

Mając powyższe na uwadze postanowiłem jak w sentencji.

Jednocześnie informuję, że odwołanie od decyzji powinno zawierać zarzut przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 ustawy Ordynacja podatkowa).

W przypadku wnoszenia odwołania należy dołączyć opłatę skarbową w znaczkach w kwocie 5,00 zł od odwołania i po 0,50 zł od każdego załącznika.