Pytanie:

W treści swojego podania wnioskodawca wskazał, że podstawową działalność Spółki stanowi handel gazem płynnym. Działalność powyższą Spółka realizuje m.in. poprzez rozlewnie gazu. Z tytułu sprzedaży gazu służącego do napędu pojazdów samochodowych wnioskodawca jest podatnikiem podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, a rozlewnie gazu posiadają status składów podatkowych. W przypadku sprzedaży gazu płynnego na inne cele Spółka uzyskuje od odbiorców oświadczenia o przeznaczeniu gazu na inne cele niż do napędu pojazdów samochodowych. Wnioskodawca zaznacza przy tym, iż przedmiotowe oświadczenia odbiorców gazu spełniają wymogi § 15 ust. 8 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i są składane zasadniczo na dowodach dostawy. W dalszej części wniosku podatnik wskazuje, iż na rynku sprzedaży gazu płynnego istnieje szereg firm z własnymi tj. związanymi umową handlową z danym dystrybutorem gazu płynnego sieciami odbiorców poprzez dzierżawione im zbiorniki gazu. W celu obniżenia kosztów dystrybucji gazu do klientów wnioskodawca rozważa zawarcie porozumienia o współpracy w zakresie transportu gazu do odbiorców z innymi podmiotami, prowadzącymi podobną działalność, polegającą na dostawach gazu do odbiorców tzw. własnych jak i będących odbiorcami firm współpracujących, jak również wzajemne zezwolenia innym firmom na dostawy gazu do odbiorców Spółki. Zdaniem wnioskodawcy jest to działanie zmierzające do obniżenia kosztów transportu gazu do klienta, przedmiotem porozumienia jest dostarczanie z własnego składu autocysterną gazu płynnego do odbiorców własnych jak i podmiotu, z którym zawarto porozumienie o współpracy. Całość gazu dostarczanego na cele zwolnione z podatku akcyzowego (zarówno własny odbiorca jak i odbiorca podmiotu współpracującego) dokumentowana jest w składzie podatkowym, z którego pochodzi dostawa. Obciążani za zrealizowaną dostawę będą odbiorcy wnioskodawcy, a w przypadku dostaw do odbiorców podmiotu współpracującego obciążenie za zrealizowaną dostawę wystawiane jest na podmiot współpracujący. Wraz z obciążeniem za zrealizowane dostawy dostarczana jest kopia oświadczeń odbiorców. Na podstawie otrzymanych dokumentów obciążani są odbiorcy wnioskodawcy, którzy otrzymali dostawę gazu płynnego zrealizowaną ze składu podmiotu współpracującego, bez naliczania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej. Identyczną zasadę postępowania stosuje podmiot współpracujący. Na gruncie opisanej wyżej sytuacji podatnik zwrócił się z zapytaniem, czy obciążając odbiorców na podstawie otrzymanych informacji od firmy współpracującej o zrealizowanych dostawach do odbiorców wnioskodawcy, nie wykonując bezpośrednio dostawy do odbiorcy, postępuje zgodnie z przepisami nie naliczając i nie odprowadzając podatku akcyzowego z tyt. wystawianych faktur sprzedaży ? Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jego zdaniem takie postępowanie jest w zgodzie z obowiązującymi przepisami o podatku akcyzowym. Całość dostaw gazu dokonywana jest ze składów podatkowych, które na podstawie otrzymanych oświadczeń rozliczają się z wydanego gazu płynnego odpowiednio z akcyzą dla odbiorców zużywających gaz na cele objęte opodatkowaniem i bez akcyzy na cele zwolnione. Oświadczenia zgodnie z § 15 ust 3 pkt 1 Rozporządzenia złożone zostają na dowodzie dostawy, który pozostaje w dokumentacji składu podatkowego i umożliwia kontrolę prawidłowości oraz kompletności rozliczeń przeznaczenia wydanego gazu ze składu podatkowego. O podstawie naliczenia podatku akcyzowego stanowi zdaniem wnioskodawcy nie dokonanie sprzedaży towaru, a jego wydanie o określonym przeznaczeniu, co określa oświadczenie odbiorcy. Zdaniem spółki, celowo wprowadzono zapis w § 15 ust 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w brzmieniu: "..na dowodzie dostawy lub fakturze", umożliwiając rozdzielenie czynności dostawy z dokonaniem obciążenia odbiorcy gazu. Ponadto zdaniem wnioskodawcy , podstawą do rozliczenia podatku akcyzowego nie jest informacja o wartości akcyzy zawartej w wystawionych fakturach i ich prawidłowości powiązania z dowodem dostawy, a jedynie dokumentacja rozchodu gazu na poszczególne przeznaczenia w składzie podatkowym.

Stosownie do postanowień art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, następuje zakończenie tej procedury, a w konsekwencji podatek akcyzowy staje się należny.

Obowiązek podatkowy powstaje w dniu wyprowadzenia wyrobów poza teren składu podatkowego, a podatnik ma obowiązek obliczyć i zapłacić podatek akcyzowy, według obowiązujących stawek, od ilości gazu płynnego faktycznie wyprowadzonego ze składu podatkowego do autocysterny.

Ilość gazu płynnego wyprowadzonego ze składu podatkowego musi być odnotowana w ewidencji tego składu, prowadzonej na podstawie § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz.U. Nr 81, poz. 744 ze zm.). Wskazać przy tym należy, że zgodnie z § 22 pkt 9 i 10 ww. rozporządzenia ewidencja powinna zawierać dane dotyczące wartości podatku akcyzowego naliczonego oraz datę złożenia deklaracji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że zgodne ze stanem rzeczywistym zapisy w ewidencji stanowią podstawę wyliczenia należnej kwoty akcyzy.

Wyjaśnić ponadto należy, że stosownie do postanowień art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym prowadzący skład podatkowy jest obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności.

Faktura sprzedaży gazu płynnego oraz faktura korygująca, wystawiona w przypadku gdy odbiorca otrzyma inną ilość gazu płynnego niż wyprowadzona ze składu podatkowego, może natomiast pełnić funkcje pomocnicze przy ustalaniu faktycznej ilości tego gazu wyprowadzonego ze składu podatkowego (np. w przypadku błędów lub braków zapisów w ewidencji). Wskazać bowiem należy, że faktura jest w istocie dokumentem potwierdzającym transakcję sprzedaży gazu płynnego, nie stanowi zaś bezpośredniego dowodu na okoliczność, jaka ilość gazu płynnego faktycznie została wyprowadzona ze składu podatkowego.

W myśl § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.) zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu-butanu, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych.

Powyższe zwolnienie ma zastosowanie w przypadku:

1. sprzedaży gazu płynnego ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy, tj. podmiotowi, który:
   • zużywa gaz płynny do celów uprawniających do zwolnienia lub
   • dokonuje odsprzedaży tego gazu podmiotowi zużywającemu,
2. sprzedaży gazu płynnego przez uprawnionego nabywcę, który dokonuje odsprzedaży, uprawnionemu nabywcy, który zużywa gaz płynny do celów uprawniających do zwolnienia.

Gaz płynny nabywany ze składu podatkowego może być więc przemieszczany na odcinkach:

1. ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego,
2. ze składu podatkowego do podmiotu dokonującego odsprzedaży,
3. od podmiotu dokonującego odsprzedaży do podmiotu zużywającego.

W każdym przypadku warunkiem nabycia zwolnionego od akcyzy gazu płynnego jest złożenie przez uprawniony podmiot (podmiot zużywający gaz płyny lub podmiot dokonujący jego odsprzedaży) oświadczenia, iż gaz ten zostanie wykorzystany wyłącznie na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia.

Należy ponadto zauważyć, że w przypadku nabycia gazu płynnego ze składu podatkowego przez podmiot dokonujący odsprzedaży, jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia jest sprzedaż gazu płynnego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego. Zgodnie bowiem z §15 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( Dz.U. z 2006r. Nr 72, poz. 500 z późn.zm. ) - w przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1, podmiotowi dokonującemu jego odsprzedaży podmiotowi, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie pod warunkiem, że sprzedaż gazu płynnego podmiotowi dokonującemu odsprzedaży nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, oraz na warunkach określonych w przepisach dotyczących procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania czyli w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 z późn. zm.) .

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 z późn. zm.) przemieszczanie w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, odbywa się na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego.

Zgodnie z § 24g ww. rozporządzenia w przypadku zwolnienia wyrobów, o których mowa w § 15 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje:

• w przypadku wyprowadzenia tych wyrobów ze składu podatkowego do podmiotu dokonującego ich odsprzedaży, o którym mowa w § 15 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, bezpośrednio podmiotom, o których mowa w § 15 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zgodnie z § 19 - przy spełnieniu warunków określonych w § 15 ust. 2-8 powołanego rozporządzenia.

Natomiast § 19 rozporządzenia w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania stanowi, iż procedura zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy, zostaje zakończona w momencie zwrotu administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez nabywcę upoważnionego do nabycia zwolnionych od akcyzy wyrobów.

Zgodnie z § 9 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ( Dz.U. Nr 81 poz. 744 z późn. zm.) w przypadku gdy odbiorcą jest podmiot upoważniony do nabywania wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, potwierdzenie odbioru wyrobów dokonywane jest bezpośrednio przez ten podmiot na kartach 2, 3 i 4 administracyjnego dokumentu towarzyszącego.

Z definicji przedstawionej w § 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wynika, że w przypadku obrotu na terytorium kraju wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi odbiorcą jest m.in.. podmiot upoważniony do nabywania wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Według not wyjaśniających dotyczących rubryki C Administracyjnego Dokumentu Towarzyszącego potwierdzenie odbioru powinno być wystawione przez odbiorcę.

Reasumując, potwierdzenia odbioru gazu na administracyjnym dokumencie towarzyszącym dokonuje nabywca upoważniony do nabycia zwolnionego od akcyzy gazu tj. tylko podmiot dokonujący odsprzedaży o którym mowa w § 15 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, nie wcześniej niż po dostarczeniu gazu do miejsca dostawy wskazanego w rubryce 7a administracyjnego dokumentu towarzyszącego.

Uzyskanie zwolnienia od akcyzy jest uzależnione od spełnienia przez nabywcę wyrobów wszystkich warunków zwolnienia określonych w § 15 ww. rozporządzenia. W przypadku naruszenia choćby jednego z tych warunków podatek akcyzowy staje się wymagalny. Należy przy tym zauważyć, iż naruszenie warunku zwolnienia zachodzi np. w przypadku niedostarczenia przez podmiot dokonujący odsprzedaży zwolnionego od akcyzy gazu płynnego do zbiorników podmiotu zużywającego ten gaz do celów objętych zwolnieniem.

Należy ponadto wyjaśnić, że istotą działalności podmiotu dokonującego odsprzedaży jest dystrybucja gazu płynnego i zaopatrywanie (często z jednej autocysterny) większej ilości drobniejszych podmiotów. W przypadku gazu płynnego zwolnionego od akcyzy ze względu na przeznaczenie, przy rozliczaniu transakcji sprzedaży należy brać pod uwagę, w zależności od sytuacji: dokument ADT, ewidencję prowadzącego skład podatkowy oraz oświadczenia o przeznaczeniu zwolnionych wyrobów. Ilość gazu płynnego wydawanego ze składu podatkowego i od podmiotu dokonującego odsprzedaży powinna być zgodna z danymi ujętymi w dokumentach; wszelkie zmiany dotyczące np. ilości zwolnionych wyrobów powinny być w tych dokumentach odnotowywane.

Aby można było zastosować zwolnienie gazu płynnego od akcyzy Naczelnik tutejszego Urzędu wskazuje iż zgodnie z §15 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - w przypadku sprzedaży wyrobów, o których mowa w ust. 1, podmiotowi dokonującemu jego odsprzedaży podmiotowi, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, zwolnienie od akcyzy ma zastosowanie pod warunkiem, że:

1. podmiot dokonujący odsprzedaży złoży oświadczenie, że gaz płynny zostanie odsprzedany podmiotowi, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, wyłącznie na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia;
2. podmiot dokonujący odsprzedaży posiada zaświadczenie, o którym mowa w art. 27 ust. 3 ustawy, wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego potwierdzające zamówienie odbioru gazu płynnego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; właściwy naczelnik urzędu celnego potwierdza zamówienie po przedstawieniu przez podmiot zaświadczenia właściwych organów podatkowych o niezaleganiu z płatnością podatku od towarów i usług oraz akcyzy;
3. podmiot dokonujący odsprzedaży złoży zabezpieczenie akcyzowe zgodnie z art. 43 ustawy;
4. sprzedaż gazu płynnego podmiotowi dokonującemu odsprzedaży nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, oraz na warunkach określonych w przepisach dotyczących procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania;

Pozostałe warunki określone w punktach 5-8 tego ustępu dotyczą podmiotu dokonującego odsprzedaży.

Reasumując, Spółce prowadzącej sprzedaż gazu ciekłego ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy (czyli podmiotowi, który zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym dokonuje odsprzedaży tego gazu podmiotowi, który zużywa go na cele inne niż do napędu pojazdów samochodowych) przysługuje zwolnienie od akcyzy zgodnie z §15 ust. 1, 2, 3 i 4 pkt 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2006 r. Nr 72 poz. 500 z późn. zm.).

Biorąc pod uwagę, że wnioskodawca dokonuje sprzedaży ze składu podatkowego gazu płynnego uprawnionym nabywcom, tj. odbiorcom wykorzystującym ten gaz do celów innych niż do napędu pojazdów samochodowych, może on korzystać ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 15 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, pod warunkiem złożenia przez nabywcę oświadczenia, o którym mowa w tym przepisie. Należy jednak w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z treścią § 15 ust. 6 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, importer, podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego lub sprzedawca jest obowiązany w przypadku sprzedaży gazu płynnego do celów zwolnionych:

1. osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie to może być złożone na wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać datę złożenia oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT;
2. osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Mając zatem na względzie brzmienie odpowiednich przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych jak również intencję ustawodawcy, za nieprawidłową należy uznać dokonaną przez wnioskodawcę rozszerzającą wykładnię prawa podatkowego w zakresie obrotu zwolnionym od akcyzy wyrobem akcyzowym zharmonizowanym polegającą na tym, iż obciążając odbiorców na podstawie otrzymanych informacji od firmy współpracującej o zrealizowanych dostawach do odbiorców wnioskodawcy, nie wykonując bezpośrednio dostawy do odbiorcy, uznaje on za prawidłowe odstąpienie od naliczania i odprowadzania podatku akcyzowego w oparciu o wystawiane faktury sprzedaży. Jak bowiem wyraźnie wskazują cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego, w szczególności odpowiednie przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu wyrobu akcyzowego zharmonizowanego na cele zwolnione od akcyzy jest ważne wyłącznie w odniesieniu do stosownego dokumentu potwierdzającego nie tylko dostawę, ale również dokonaną sprzedaż wyrobu, czyli odpowiednio - faktury VAT bądź paragonu fiskalnego. Zastosowanie modelu dystrybucji gazu płynnego dla celów zwolnionych, odbiegającego od procedury ściśle określonej w § 15 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, powodowałoby naruszenie warunków zwolnienia, a w konsekwencji powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z chwilą wyprowadzenia wyrobu ze składu podatkowego.

Mając powyższe na uwadze - postanowiłem jak w sentencji.

P O U C Z E N I E
Interpretacja zawarta w niniejszym postanowieniu dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

W myśl art. 14b Ordynacji podatkowej, interpretacja wydana na podstawie art. 14a, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy do czasu jej zmiany lub uchylenia. Jeżeli jednak wskazane wyżej podmioty zastosowały się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany lub uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu.

Zgodnie z art. 236 § 2 pkt 1 w związku z art. 14 a § 4 Ordynacji podatkowej, na niniejsze postanowienia służy zażalenie do Dyrektora Izby Celnej w Gdyni w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia. Z kolei art. 239 w/w ustawy stanowi, że w sprawach nieuregulowanych do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań.

Zażalenie powinno zawierać zarzuty przeciw postanowieniu, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej).