Teza:

Prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia. Wymaganie określenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia obejmuje wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazanie dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 508/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę W... Towarzystwa ... we W... na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2005 r., nr PB-3/4117-69/05 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W uzasadnieniu opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 14 marca 2005 r. nr WZ-ll-431-80/2004/630-2/2005, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy na podstawie

• art. 3 ust. 1, art. 4, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 2, art. 22 ust. 9 pkt 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, Nr 22, poz. 270, Nr 60, poz. 703, Nr 70, poz. 816) zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f.,
• art. 14 ust. 1 lit. b oraz art. 17 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Chorwacji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Warszawie z dnia 19 października 1994 r. (Dz.U. z 1996 r. Nr 78, poz. 370),
• art. 17 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Łotewską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchyleniu się do opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Warszawie dnia 17 listopada 1993 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 53, poz. 285),
• art. 17 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchyleniu od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Warszawie dnia 20 stycznia 1994 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 51, poz. 277),
• art. 17 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu od uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów, sporządzoną w Canberze z dnia 7 maja 1991 r. (Dz.U. z 1992 r. Nr 41, poz. 177)

orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika W... Towarzystwa ... z siedzibą we W... i określił wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z tytułu uprawiania sportu osiągniętych przez sportowców niemających na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania i których pobyt trwał w roku podatkowym nie dłużej niż 183 dni za poszczególne miesiące 2000 r. oraz wysokość należności z tytułu niepobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń z tytułu uprawiania sportu oraz z tytułu osobiście wykonywanej działalności trenerskiej, wypłaconych osobom niemającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, a których pobyt trwał w roku podatkowym dłużej niż 183 dni za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2000 r.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że W... Towarzystwo ... w 2000 r. prowadziło pierwszoligową drużynę koszykówki. W okresie tym w drużynie byli zawodnicy mający miejsce stałego zamieszkania w Chorwacji, Australii, na Litwie i Łotwie oraz trener na terenie Chorwacji. W... Towarzystwo ... wypłacając obcokrajowcom należności wynikające z zawartych z nimi umów, nie pobierało zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz 20% podatku zryczałtowanego.

Decyzją z dnia 13 czerwca 2005 r. nr PB-3/4117-69/05 Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że w świetle przepisów wymienionych na wstępie umów międzynarodowych dochód uzyskany przez sportowca mającego miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie z tytułu działalności osobiście wykonywanej w tym charakterze w drugim umawiającym się państwie, może być opodatkowany w tym drugim państwie. Użyty w umowach międzynarodowych zwrot "mogą być opodatkowane" zezwala na opodatkowanie przez Polskę dochodów sportowców osiągniętych na jej terytorium. Przepisy te dają prawo zastosowania do dochodów z uprawiania sportu przepisów obowiązujących w tym państwie, w którym dochody osiągnięto. Opodatkowanie dochodów w Polsce nie oznacza bezwzględnego podwójnego ich opodatkowania i nie neguje sensu umów międzynarodowych. Zgodnie z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. art. 23 umowy z Chorwacją, art. 24 umów z Australią i Łotwą oraz art. 25 umowy z Litwą, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w tych państwach osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy może być opodatkowany w Polsce, to kraje te zezwalają na odliczenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Polsce. Zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez sportowców i trenerów wynikają natomiast z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego zdaniem organu odwoławczego W... Towarzystwo ...i wypłacając należności wynikające z zawartych umów winno pobrać stosownie do postanowień art. 41 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f, zryczałtowany podatek dochodowy od sportowców przebywających na terenie Polski do 183 dni. W przypadku E. S... od należności wypłaconych do dnia 11 sierpnia 2000 r., tj. dnia, w którym upłynął 183 dzień pobytu sportowca w Polsce,

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2005 r. W... Towarzystwo ... we W... zarzuciło błędną wykładnię przepisów art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że zgodnie z przepisami umów międzynarodowych istnieje możliwość, aby osoby te unikając podwójnego opodatkowania wypełniały ciążące na nich obowiązki podatkowe z tytułu osiągniętych dochodów za granicą w ich krajach macierzystych. Skarżący wskazał, że osoby te miały postąpić właśnie w ten sposób.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2005 r. jest zgodna z prawem i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) -zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. - oddalił skargę.

W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że na podstawie umów międzynarodowych dochód uzyskany przez sportowców z tytułu działalności osobiście wykonywanej w tym charakterze może być opodatkowany w tym umawiającym się państwie, w którym jest ona wykonywana. W jego ocenie organ odwoławczy prawidłowo wywodzi, że opodatkowanie dochodów w Polsce nie oznacza bezwzględnego podwójnego ich opodatkowania, gdyż odpowiednie unormowania tych umów zezwalają na odliczenie od podatku dochodowego kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Polsce.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, dotyczy bowiem zobowiązań powstałych z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Jego zdaniem w zakresie odpowiedzialności płatnika należy stosować przepis art. 70 w związku z art. 71 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec powyższego organy były uprawnione - stosując podany przepis art. 70 Ordynacji podatkowej - do wydania orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego W... Towarzystwa ..., jako płatnika z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz niepobranych zaliczek na podatek dochodowy.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 listopada 2005 r. W... Towarzystwo ..., reprezentowane przez radcę prawnego, podniosło naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:

• art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że na skarżącym spoczywał obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych -obywateli obcych państw, korzystających z prawa do rozliczenia się z podatku w krajach macierzystych - zgodnie z uprawnieniami wynikającymi z dwustronnych umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania,
• art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do skarżącego, jako płatnika,
• art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że na mocy bilateralnych umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania zainteresowani podatnicy mają prawo wyboru reżimu podatkowego, a ich wolę powinien respektować również polski organ podatkowy. Jego zdaniem organ podatkowy byłby uprawniony do zastosowania prawa krajowego, gdyby uzyskał stosowne informacje od podatników, płatników lub właściwych organów podatkowych obcego państwa o braku rozliczenia podatku dochodowego według przepisów obowiązujących w tym zakresie w państwie obcym.

Poza tym strona skarżąca stwierdziła, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 marca 2005 r. wydana na podstawie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej jest decyzją konstytutywną, albowiem tworzy ona zobowiązaniowy stosunek prawny, który nie powstaje z mocy prawa. Wobec powyższego stosownie do treści art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej przedawnienie wymiaru zobowiązania podatkowego płatnika nastąpiło z końcem 2003 r., zatem postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że Sąd jest związany podstawami (art. 174 p.p.s.a.) i wnioskami skargi (art. 176 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać czy Sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać, należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

Prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 stycznia 2001 r. sygn. akt IV CKN 1594/00, Lex nr 53119). Wymaganie określenia podstaw skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia obejmuje wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało (na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu), a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wskazanie dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2004 r. sygn. akt GSK 639/04, publ. ONSAiWSA 2005, nr 2(5), poz. 39 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego). Skarga kasacyjna nieodpowiadająca wymogom ustawowym w zakresie określenia podstaw i ich uzasadnienia zawiera istotny brak, ponieważ uniemożliwia sądowi ocenę zasadności tego środka zaskarżenia.

Wysokie wymagania stawiane skardze kasacyjnej przewidziane w Prawie o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) korespondują z ustanowieniem przymusu adwokacko-radcowskiego, a w sprawach obowiązków podatkowych dodatkowo obejmującego doradców podatkowych, do sporządzenia takiej skargi (art. 175 § 1-3 p.p.s.a.). Przymus ten ma na celu zapewnienie skardze kasacyjnej odpowiedniego poziomu merytorycznego i formalnego, ponieważ od adwokata (radcy prawnego) można oczekiwać (i egzekwować) podstawowej znajomości przepisów procedury obowiązującej w postępowaniu sądowym.

Pełnomocnik skarżącego powołał się na pierwszą z wymienionych w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych - naruszenie prawa materialnego.

Przechodząc do oceny podniesionych w ramach tej podstawy zarzutów na wstępie należało wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa przez błędną wykładnię polega na mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej, natomiast uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 245-246 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 328-329).

Tych istotnych wymogów jakie obowiązują w zakresie zaskarżenia wyroków sądów administracyjnych nie dostrzegł autor skargi kasacyjnej.

Po pierwsze - za nieznajdujący oparcia w przepisach art. 184, art. 185 § 1 i art. 188 p.p.s.a. należało uznać sformułowany w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i jednocześnie rozstrzygnięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny o dalszych losach postępowania podatkowego. Sformułowanie tego rodzaju wniosku świadczy nie tylko o braku znajomości zasad postępowania kasacyjnego, ale również istoty sądowej kontroli decyzji administracyjnej wyrażonej w przepisach art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. W takiej sytuacji skarga kasacyjna mogła zostać rozpoznana wyłącznie w kierunku pierwszego ze sformułowanych w niej wniosków, tj. uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

Po drugie - zarzucając naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego wyjaśniono, że do ich naruszenia doszło równocześnie na skutek błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania. Jak już wyjaśniono na wstępie czym innym jest naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię, a czym innym ich niewłaściwe zastosowanie. Zatem z tych samych powodów, których szerzej jednak nie wyjaśniono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie mogło dojść do naruszenia tego samego przepisu prawa materialnego zarówno na skutek błędnej wykładni jak i niewłaściwego zastosowania.

Po trzecie - zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego w zakresie istnienia podstaw do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobrahego podatku dochodowego wskazano jedynie przepis art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. Niezależnie od wskazanego braku precyzji w sformułowaniu tego zarzutu ograniczenie się jedynie do podania tego przepisu nie mogło zostać uznane za wystarczające dla podważenia oceny istnienia przesłanek do ustanowienia w drodze decyzji odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku. Tymi przepisami, które miały zastosowanie w sprawie i zostały wskazane w podstawie prawnej decyzji wydanych przez organy orzekające obu instancji były przepisy art. 8 i art. 30 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej (w zakresie przesłanek wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika), art. 41 ust. 1, ust. 4 pkt 1 i art. 42 u.p.d.o.f. (w zakresie obowiązków płatnika przy poborze podatku dochodowego od osób fizycznych) oraz art. 3 ust. 1, art. 4, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 2, art. 22 ust. 9 pkt 4, art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z przepisami art. 17 ust. 1 i 2 jednolicie sformułowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (w zakresie materialnoprawnych podstaw do tego, aby uznać wypłacane wynagrodzenia osobom fizycznym niemającym miejsca zamieszkania w kraju za podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych). W takiej sytuacji za niewystarczające dla podważenia oceny o istnieniu przesłanek do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika należało uznać wskazanie wyłącznie przepisu art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. określającego wysokość zryczałtowanej stawki podatku dochodowego. Niewskazanie przepisów, z których wynikały przesłanki odpowiedzialności podatkowej płatnika, zgodnie z tym co zostało na wstępie powiedziane, uniemożliwia badanie przez Naczelny Sąd Administracyjny czy przesłanki te wystąpiły w rozpoznawanej sprawie. Niepodważenie oceny Sądu pierwszej instancji w tym zakresie oznacza, iż ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Po czwarte - zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego ze względu na zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji decyzji wydanej po upływie okresu przedawnienia (art. 68 § 1 i art. 70 Ordynacji podatkowej) również nie mógł zostać uwzględniony. Powodem tego jest nie tylko brak precyzji w sformułowaniu tego zarzutu, ale przede wszystkim pominięcie przez stronę skarżącą tych przepisów, w oparciu o które w rozpoznawanej sprawie należało dokonać oceny upływu okresu przedawnienia. Autor skargi kasacyjnej pomija te przepisy chociaż zostały podane i omówione w zaskarżonym wyroku. Przy uwzględnieniu jednoznacznego uregulowania tej kwestii w trafnie powołanym przez Sąd pierwszej instancji przepisie art. 71 Ordynacji podatkowej wszelkie rozważania na temat charakteru decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatników stają się niezbędne. Przepis ten bowiem jednoznacznie, tzn. w sposób niewymagający dalszego komentarza, przesądza o tym jaki okres przedawnienia ma zastosowanie w tego rodzaju sprawach. To, iż strona skarżąca nie przyjmuje do wiadomości istnienia regulacji zawartej w art. 71 Ordynacji podatkowej nie mogło być jedynym argumentem przemawiającym za przyjęciem innego okresu przedawnienia niż wynikający z tego przepisu.

Po piąte - Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się odnieść do tych zarzutów, które nawiązywały do regulacji wynikających z umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, skoro w podstawach skargi kasacyjnej nie wskazano przepisów tych umów. Zarzutu w tym zakresie nie można było bowiem ograniczyć do stwierdzenia, iż Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni contra legem. Należało bowiem podać konkretne przepisy poszczególnych umów mających zastosowanie w sprawie i wyjaśnić na czym polegała ich błędna wykładnia. Tego rodzaju zarzut nie został jednak sformułowany w skardze kasacyjnej.

Z uwagi na wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).