Teza:

Przesłanką odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., określonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, jest powstanie zobowiązania podatkowego tej spółki w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu. Natomiast nie jest konieczne, aby w tym czasie nastąpiło przekształcenie tego zobowiązania w zaległość podatkową; może to nastąpić później, gdy dana osoba nie będzie już członkiem zarządu spółki.

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

1.Wyrokiem tym (z dnia 30 sierpnia 2006 r., I SA/Bk 191/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną przez W. B. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 21 marca 2006 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki z o.o. PPHU "A." oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji.

2.Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

2.1. Decyzją z 16 listopada 2005 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności W. B., jako członka zarządu Spółki z o.o. PPHU "A." w B. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października 2003 r., odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka nie uregulowała zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za te miesiące, a postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do Spółki okazało się bezskuteczne. W okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe Spółki, W. B. był prezesem i jedynym członkiem zarządu Spółki. Organ zaznaczył, że nie została spełniona żadna z przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej, uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności. Ustalono, że nie dokonano skutecznego zgłoszenia upadłości ani nie wszczęto postępowania układowego. Natomiast wierzytelności Spółki wskazane przez W. B. nie nadawały się do zaspokojenia.

2.2. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 21 marca 2006 r. uchylił decyzję I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za październik 2003 r. i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, zaś w pozostałej części utrzymał decyzję w mocy. W uzasadnieniu po przytoczeniu treści art. 116 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że nie stanowi okoliczności zwalniającej z odpowiedzialności fakt pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu społecznie ani też podjęte działania w celu naprawy sytuacji spółki. Organ uznał, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we "właściwym czasie" i nie zostało wskazane mienie, z którego jest realna możliwość zaspokojenia należności Skarbu Państwa. Podkreślił, że wykazanie przesłanek zwalniających z odpowiedzialności podatkowej ciąży na członku zarządu spółki z o.o., a w uzasadnieniu decyzji I instancji przekonująco wyjaśniono brak tych przesłanek; nie stwierdził ich także organ II instancji.

Natomiast, z uwagi na to, że obowiązki członka zarządu Spółki z o.o. "A." W. B. pełnił do 15 października 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję I instancji w części dotyczącej odpowiedzialności podatkowej za październik 2003 r.

2.3. W skardze W. B. zarzucił naruszenie art. 122, 123 § 1, art. 180 § 1, art. 183, 190 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 191 oraz art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w odwołaniu. Ponadto podniósł, że termin zapłaty podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. upływał w dniu 20 października 2003 r. i dopiero od dnia następnego po dacie płatności można mówić o powstaniu zaległości podatkowej, tymczasem skarżący przestał pełnić funkcję prezesa zarządu w dniu 15 października 2003r., a w tej dacie nie powstała jeszcze zaległość w zapłacie podatku za wrzesień 2003r., wobec czego nie może ponosić za nią odpowiedzialności.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. Odnośnie do zarzutu dotyczącego odpowiedzialności skarżącego za wrzesień 2003 r. wyjaśnił, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. We wrześniu 2003 r. Spółka dokonywała czynności, co do których powstał obowiązek zapłaty podatku VAT. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem skargi, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstało po dacie złożenia rezygnacji przez skarżącego.

3.Rozważania Sądu I instancji:

3.1. Sąd uznał, że stanowisko organów podatkowych dotyczące niewykazania przez skarżącego przesłanek egzoneracyjnych (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a/ i b/ oraz pkt 2 Ordynacji podatkowej) jest uzasadnione i oparte na prawidłowo zebranym oraz ocenionym materiale dowodowym. Skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości; każdy z trzech złożonych wniosków został przez sąd prawomocnie zwrócony spółce. Skarżący w okresie pełnienia obowiązków członka zarządu nie doprowadził następnie do skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd zgodził się również z organem odwoławczym, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zatem, zdaniem Sądu, zaistniały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności W. B., jako członka zarządu Spółki PPHU "A.", za zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i sierpień 2003 r. Zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące powstały bowiem i przerodziły się w zaległość podatkową w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu.

3.2. Natomiast za wadliwe Sąd uznał decyzje organów podatkowych w zakresie dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r. Zdaniem Sądu, organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Dla przyjęcia posiłkowej odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe spółki, konieczne jest, aby osoba pociągnięta do tej odpowiedzialności, pełniła obowiązki członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które następnie przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową (wyrok NSA z 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03). Konstatację tę potwierdza, zdaniem Sądu, zmiana wprowadzona w art. 116 § 2 ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DzU nr 169, poz. 1387), która weszła w życie od 1 stycznia 2003 r. Do tej daty, odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmowała zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Intencją ustawodawcy było zatem takie skonstruowanie zasad odpowiedzialności, aby członek zarządu ponosił odpowiedzialność z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu i przekształconych w zaległość podatkową w tym okresie. Przesądza o tym, zdaniem Sądu, obecnie obowiązująca treść tego unormowania, które należy odczytywać łącznie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Za taką wykładnią przemawia też okoliczność, że członek zarządu, który, co prawda, pełnił swoje obowiązki w czasie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe, a zaprzestał ich wykonywania jeszcze przed powstaniem zaległości podatkowej, nie ma faktycznej możliwości zadośćuczynienia obowiązkowi wykonania w imieniu spółki zobowiązania podatkowego, którego termin uiszczenia upływa po zaprzestaniu przez niego pełnienia obowiązków członka zarządu. Taką możliwość mają natomiast aktualne władze spółki kapitałowej.

3.3. Wobec tego Sąd uznał, że skoro skarżący przestał pełnić obowiązki członka zarządu z dniem 15 października 2003 r., nie powinien ponosić odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu VAT za wrzesień 2003 r. Wynika to z istoty tego podatku, w którym zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej); obowiązuje też zasada samoobliczenia przez podatnika ciążącego na nim podatku (art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). W zasadzie zatem moment powstania zobowiązania podatkowego pokrywa się w tym przypadku z powstaniem obowiązku podatkowego, czyli ogólnie rzecz biorąc z chwilą wydania, przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi (art. 6 ust. 1 tej ustawy). W sytuacji, gdy podatnik naruszył wskazany w art. 26 ustawy termin dokonania zapłaty, powstanie u niego zaległość podatkowa (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Zatem za wrzesień 2003 r. termin obliczenia i wpłacenia podatku przez Spółkę upływał 25 października 2003 r., kiedy skarżący nie był już członkiem zarządu.

3.4. Sąd dopatrzył się też wadliwości decyzji organów podatkowych w zakresie odsetek od zaległości podatkowych. Wskazał również, że uchylając decyzję I instancji w części orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za miesiąc październik i umarzając postępowanie w tym zakresie, Dyrektor Izby Skarbowej nie skorygował właściwie rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej

4.Podstawy kasacyjne - naruszenie prawa materialnego, tj. błędna wykładnia art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że skarżący nie ponosi odpowiedzialności podatkowej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2003 r., kiedy z wykładni art. 116 § 1 i § 2 wynika, że skarżący ponosi odpowiedzialność.

5.W ocenie autora skargi kasacyjnej, dla ustalenia czy członek zarządu będzie odpowiadał za zobowiązania spółki na podstawie art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej istotne jest, czy w czasie, w którym pełnił funkcję członka zarządu powstało zobowiązanie podatkowe, która następnie przerodziło się w zaległość podatkową. Natomiast, to czy zaległość podatkowa powstała po okresie, w którym podmiot pełnił funkcję członka zarządu, nie będzie miało wpływu na przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe. Za stanowiskiem tym przemawia wykładnia językowa art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że odpowiedzialność członków zarządu określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie przez nich obowiązków członka zarządu, gdzie słowo "które" odnosi się do "zobowiązań podatkowych", a nie do "zaległości podatkowych". Autor skargi kasacyjnej powołał się także na wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 3 marca 2004 r., III AUa 477/03, uznający, że dla przyjęcia odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za zobowiązania z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne konieczne jest ustalenie, że zobowiązania te powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu, przerodziły się w zaległości spółki, a egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Zmiana brzmienia art. 116 Ordynacji podatkowej miała na celu objęcie tym przepisem spółki w stadium organizacji oraz jednoznaczne sprecyzowanie warunków ustalenia odpowiedzialności. Ponadto przyjęcie stanowiska WSA oznaczałoby, że nikt nie ponosiłby odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki za wrzesień 2003 r.; po rezygnacji W. B. z funkcji prezesa zarządu nowy zarząd nie został powołany.

Autor skargi kasacyjnej zgodził się natomiast ze stanowiskiem Sądu I instancji w kwestii określenia odsetek od zaległości podatkowych oraz skorygowania należności głównej w związku z częściowym uchyleniem decyzji organu I instancji.

6.W. B., odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego:

7.Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

8.Wymieniony przepis (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1 (czyli za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Rację ma organ wnoszący skargę kasacyjną, że wykładnia językowa tego przepisu wyraźnie wskazuje na to, że przesłanką omawianej odpowiedzialności członka zarządu spółki jest powstanie zobowiązania podatkowego tej spółki w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu. Natomiast nie jest konieczne, aby w tym czasie nastąpiło przekształcenie się tego zobowiązania w zaległość podatkową; może to nastąpić później, gdy dana osoba nie będzie już członkiem zarządu spółki. Nie ulega przecież wątpliwości, że użyty w omawianym przepisie wyraz "które" - co podkreślono w skardze kasacyjnej - odnosi się do zobowiązań, a nie do zaległości podatkowych. Por. na ten temat J. Serwacki w: Ordynacja podatkowa. Komentarz pod red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2006, s. 578. Również S. Babiarz (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 459) jako przesłankę orzekania o odpowiedzialności podmiotów wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje powstanie zobowiązania (a nie zaległości podatkowej) w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki. Natomiast, jeżeli chodzi o powołany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a także przez S. Babiarza w przytoczonym wyżej Komentarzu (s. 460), wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03 (POP 2003, nr 4, poz. 93), to wyrażony w nim pogląd, że do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. konieczne jest wykazanie pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki, można uznać za zasadny jedynie z zastrzeżeniem, że wymóg przerodzenia się zobowiązania w zaległość podatkową nie musi nastąpić w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; w tym czasie musi powstać jedynie zobowiązanie podatkowe.

9.Za przyjętym stanowiskiem przemawia także wykładnia systemowa wewnętrzna. Otóż w rozdziale dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich (rozdział 15 działu III Ordynacji podatkowej) ustawodawca, normując odpowiedzialność podatkową poszczególnych kategorii osób trzecich, różnie ujmuje moment decydujący dla objęcie tych osób tą odpowiedzialnością - raz istotny jest moment powstania zaległości podatkowej (p. art. 111 § 1, art. 112 § 1, art. 113), a innym razem - moment powstania zobowiązania podatkowego, w którym (następnie) powstała zaległość podatkowa (p. art. 110 § 1, art. 114a § 1, art. 115 § 2 zdanie pierwsze, art. 117 § 2).

W pierwszym wypadku ustawodawca posługuje się sformułowaniem o odpowiedzialności danej osoby trzeciej za zaległości podatkowe powstałe w określonym czasie. I tak w art. 111 § 1 - za zaległości powstałe w okresie, w którym członek rodziny podatnika stale współdziałał z nim w wykonywaniu działalności gospodarczej, w art. 112 § 1 - za zaległości powstałe do dnia nabycia przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub określonych składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w art. 113 - za zaległości powstałe w czasie prowadzenia działalności gospodarczej przy posługiwaniu się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą innej osoby (tzw. firmanctwo). Natomiast w drugim wypadku ustawodawca używa sformułowania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych (lub zamiennie "które powstały") w określonym czasie, czyli wyraźnie odnosi odpowiedzialność osoby trzeciej do czasu powstania zobowiązania, a nie zaległości podatkowej. I tak w art. 110 § 1 - za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej (chodzi tu o odpowiedzialność rozwiedzionego małżonka); por. A. Buczek w powołanym wcześniej Komentarzu pod red. H. Dzwonkowskiego (s. 564), który zwraca uwagę na różnicę w porównaniu do poprzednio obowiązującego stanu prawnego - w art. 43 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (DzU z 1993 r. nr 108, poz. 486 ze zm.) była mowa o odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w czasie trwania małżeństwa. Z kolei w art. 114a § 1 jest mowa o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych podczas trwania dzierżawy lub użytkowania, w art. 115 § 2 zdanie pierwsze - za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy dana osoba była wspólnikiem spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariuszem spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, a w art. 116 § 2, o czym już była mowa - za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu spółki kapitałowej.

Skoro zatem ustawodawca wyraźnie rozgranicza sytuacje, w których dla powstania odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika istotny jest moment powstania zaległości, od sytuacji, w których istotny jest moment powstania zobowiązania podatkowego (z tytułu którego powstała następnie zaległość podatkowa), to nie ma podstaw, aby - wbrew wyraźnym zapisom ustawowym - sytuacji tych nie rozróżniać. Nie ma zatem potrzeby przez sięganie do wykładni celowościowej odstępować od wykładni językowej omawianego przepisu.

10.Za błędny należy przy tym uznać argument Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wywodzony z nowelizacji przepisu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DzU nr 169, poz. 1387). Przed nowelizacją przepis ten stanowił, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 (czyli za zaległości podatkowe spółki) obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Natomiast po nowelizacji - że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zmiana ta miała wyłącznie charakter redakcyjny i doprecyzowała jedynie, że chodzi o odpowiedzialność za zaległości podatkowe, co jednak i tak przed nowelizacją wyraźnie wynikało z art. 107 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej; doprowadziła do sformułowania podobnego, jak przyjęte w innych przepisach, w których jako moment decydujący dla powstania odpowiedzialności osób trzecich przyjęto moment powstania zobowiązania podatkowego (p. art. 110 § 1, art. 114a § 1, art. 115 § 2 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Mimo zatem zawartego w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej (przed nowelizacją) stwierdzenia, że odpowiedzialność członka zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, nie ulegało wątpliwości, że chodzi o odpowiedzialność za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych (powstałych w podanym w tym przepisie czasie, czyli w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu). Tak więc nowelizacja nic tu nie zmieniła; nadal odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. O istotnej zmianie można byłoby mówić dopiero wtedy, gdyby ustawodawca nadał takie brzmienie art. 116 § 2, które byłoby analogiczne do przyjętego w tych przepisach, w których za moment decydujący dla powstania odpowiedzialności osób trzecich przyjęto moment powstania zaległości podatkowej, czyli jak np. w art. 111 § 2, art. 112 § 1 czy w art. 113 Ordynacji podatkowej, w których wprost jest mowa o odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w określonym czasie (a nie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w określonym czasie).

Właśnie takiej wyraźnej zmiany - wymienioną nowelą z dnia 12 września 2002 r. - tylko, że w odwrotnym kierunku, ustawodawca dokonał w art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej (dotyczącym odpowiedzialności wspólników spółek osobowych); przed nowelizacją były wspólnik odpowiadał za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie, gdy był wspólnikiem, a po nowelizacji - za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w tym okresie. Oznacza to, że przed nowelizacją istotny był czas powstania zaległości podatkowej, a po nowelizacji - czas powstania zobowiązania podatkowego, w którym następnie powstała zaległość.

Potwierdza to, że ustawodawca w sposób zamierzony różnicował odpowiedzialność poszczególnych kategorii osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika z punktu widzenia momentu istotnego dla objęcia tą odpowiedzialnością. Nie ma zatem powodu, aby w drodze wykładni celowościowej, zmieniać w tym zakresie wolę ustawodawcy.

11.Z powyższych względów na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.