Teza:

1. Trzymiesięczny termin określony w art. 77 § 3 ordynacji podatkowej biegnie dopiero od dnia doręczenia organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego wraz z uzasadnieniem i aktami sprawy. Nie można wyłączać zastosowania art. 286 § 2 u.p.p.s.a. w sytuacji określonej w art. 77 § 3 o.p. Jest to norma prawna uzupełniająca uregulowanie zawarte w art. 77 § 3 o.p. 2. Sąd odwoławczy nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw zaskarżenia, czy wreszcie samodzielnego formułowania zarzutów.

Zaskarżonym do Sądu odwoławczego wyrokiem z dnia 16.06.2005 r., sygn. akt I SA/Rz 56/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Wojciecha T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 20.12.2004 r., w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania. W motywach ww. orzeczenia Sąd wyjaśnił, że decyzją z dnia 16.05.2002 r. Urząd Skarbowy w Mielcu ustalił podatnikowi wysokość w podatku od spadków i darowizn. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie. Na skutek skargi podatnika Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzję organu II instancji, który decyzją z dnia 2.08.2004 r. uchylił decyzję organu I instancji i ponownie ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w innej kwocie.

Pismem z dnia 11.08.2004 r. Wojciech T. wniósł o zwrot kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy wysokością zobowiązania podatkowego, wynikającego z uchylonej decyzji Urzędu Skarbowego w Mielcu a kwotą zobowiązania ustaloną w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2.08.2004 r. oraz o zwrot odsetek od kwoty stanowiącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn, za okres od zapłaty błędnie naliczonego zobowiązania podatkowego, tj. od dnia 29.05.2002 r. do dnia zwrotu tych odsetek. Nadpłata w podatku od spadków i darowizn została podatnikowi zwrócona wraz z oprocentowaniem na rachunek bankowy. Natomiast decyzją z dnia 15.09.2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Mielcu odmówił zwrotu oprocentowania od kwoty stanowiącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Organ I instancji uznał, że skoro nowa decyzja w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego została wydana w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z uzasadnieniem (4.06.2004 r.), to w świetle art. 77 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej o.p., nadpłatą podlegającą zwrotowi wraz z oprocentowaniem jest jedynie różnica pomiędzy kwotą zapłaconą nienależnie a kwotą podatku wynikającą z decyzji.

Stanowisko powyższe podtrzymał w spornym akcie prawnym organ odwoławczy. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że powołana w nim data 30.04.2004 r. dotyczy doręczenia orzeczenia nieprawomocnego, które nie podlegało wykonaniu do chwili jego uprawomocnienia. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wskazał na art. 286 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej u.p.p.s.a., zgodnie z którym termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi. Te zaś wraz z załączonym odpisem orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności zwraca się po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu I instancji, co nastąpiło w dniu 4.06.2004 r.

Skarga od powyższej decyzji zarzucała naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 1 i art. 77 § 3 o.p. oraz art. 286 § 1 i § 2 u.p.p.s.a. Zdaniem skarżącego, wskazana przez niego data 30.04.2004 r. jest tą, od której biegnie 3-miesięczny termin określony w art. 77 § 3 o.p. Przepis ten wyczerpuje regulacje w tym zakresie i nie ma potrzeby sięgania do innych przepisów w celu jego sprecyzowania. Ponadto art. 77 § 3 o.p. jest przepisem materialnoprawnym, natomiast art. 286 u.p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym. Zatem materia regulowana tymi przepisami nie musi być tożsama, bowiem możliwa jest sytuacja, że 3-miesięczny termin liczony od doręczenia wyroku z uzasadnieniem minie przed uprawomocnieniem orzeczenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wskazując, że art. 77 § 3 o.p. należy interpretować ściśle - w powiązaniu z brzmieniem przepisu art. 286 u.p.p.s.a. - tym bardziej, że wykładnia literalna przepisu art. 77 § 3 o.p. nie prowadzi do jednoznacznego wyjaśnienia spornej kwestii.

Orzekając zgodnie z wnioskiem organu podatkowego, Sąd podniósł, że w obecnym stanie prawnym orzeczenia sądu administracyjnego I instancji nie są prawomocne w chwili orzekania i przysługuje od nich skarga kasacyjna. W związku z powyższym wyroki sądu administracyjnego I instancji uchylające orzeczenia organów administracyjnych doręczane są tym organom dwukrotnie. Najpierw doręczany jest odpis nieprawomocnego wyroku wraz z uzasadnieniem celem zapoznania organu z treścią i motywami rozstrzygnięcia, które może być zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Natomiast po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu I instancji organ administracyjny otrzymuje ponownie odpis orzeczenia, tym razem prawomocnego, wraz z uzasadnieniem i aktami sprawy, celem jego wykonania. W związku z tym - wbrew twierdzeniom skargi - regulacji zawartej w przepisie art. 77 § 3 o.p. nie można uznać za pełną i jednoznaczną, nie wynika z niej bowiem czy za datę doręczenia orzeczenia, o której mowa w tym przepisie należy uznać datę doręczenia pierwszego - nieprawomocnego, czy drugiego - prawomocnego orzeczenia. W ocenie Sądu za początek biegu 3-miesięcznego terminu do wydania decyzji, o której mowa w art. 77 § 3 o.p., należy przyjąć dzień doręczenia organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem i aktami sprawy. Przemawia za tym zarówno wykładnia systemowa, jak i celowościowa, bowiem - jak to już wyżej podniesiono - wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje jednoznacznej odpowiedzi. Dlatego słuszne jest odwołanie się organów podatkowych do przepisu art. 286 u.p.p.s.a., a w szczególności do § 2 tego artykułu, stanowiącego, że termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi. Przepis ten należy uznać za szczególny wobec przepisów o.p. - w tym przepisu art. 77 § 3, wyznaczającego termin do załatwienia sprawy przez organ podatkowy - precyzujący sposób obliczania terminu. Konieczność sięgnięcia do regulacji zawartej w u.p.p.s.a wynika z tego, że to właśnie na skutek wykonania orzeczenia sądu administracyjnego została uchylona poprzednia decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn dla skarżącego, a następnie wydana nowa decyzja, uwzględniająca wskazania zawarte w tym wyroku . To prawomocny wyrok sądu wiąże strony i sąd, a także inne sądy i organy (art. 170 u.p.p.s.a.). W niniejszej sprawie organ podatkowy był związany wyrokiem Sądu od dnia 4.06.2004 r. i dopiero od tej chwili miał możliwość wykonania powyższego wyroku i wydania orzeczenia w sprawie. Od tej też daty należało liczyć 3-miesięczny termin do wydania decyzji na podstawie art. 77 § 3 o.p.

W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej orzeczenia zarzucono błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 oraz art. 78 § 3 i 77 § 3 o.p. Ponadto zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 286 § 2 u.p.p.s.a. oraz naruszenie art. 32 i 45 Konstytucji RP. Na tej podstawie wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi bądź o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu środka odwoławczego skarżący podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie podniósł, że nie może być uznany za przepis szczególny w stosunku do przepisu regulującego wyłącznie sprawy podatkowe (art. 77 § 3 o.p.), przepis dotyczący spraw rozpoznawanych przez sądy administracyjne (art. 286 § 2 u.p.p.s.a.), a więc taki, którego regulacja ma znacznie szerszy zakres. Taki zabieg jest wynikiem rozszerzającej wykładni prawa. Natomiast przeciwko wyrażonemu w kwestionowanym rozstrzygnięciu poglądowi wydaje się przemawiać wykładnia celowościowa. Organ podatkowy, poinformowany o swoim błędnym rozstrzygnięciu poprzez otrzymanie wyroku WSA uchylającego jego decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe wraz z uzasadnieniem, uruchamiając postępowanie odwoławcze lub oczekując biernie na uprawomocnienie się wyroku WSA, jest w ten sposób "premiowany". Taki stan rzeczy pozostawiałby w jawnej sprzeczności z zasadą równości stron. Organ nie ponosiłby żadnego ryzyka związanego z przewlekaniem postępowania, bo nie zapłaci odsetek od nadpłaty, jeżeli w ciągu 3 miesięcy od zwrotu akt po uprawomocnieniu się wyroku WSA zwróci podatnikowi nadpłatę. Natomiast zobowiązany przez cały ten okres ponosi ryzyko zapłaty odsetek w przypadku niewpłacenia należności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, od kiedy należy liczyć, określony w art. 77 § 3 o.p., trzymiesięczny termin do wydania nowej decyzji, w przypadku uchylenia (lub stwierdzenia nieważności) jednej z decyzji wskazanych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d o.p., na skutek orzeczenia sądowego. Na gruncie niniejszej sprawy chodzi tu w szczególności o decyzję wymienioną w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a, tj. decyzję ustalającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe (w podatku od spadków i darowizn). W bezspornym bowiem stanie faktycznym nowa decyzja we wskazanym przedmiocie została wydana w terminie trzech miesięcy od dnia doręczenia prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego wraz z uzasadnieniem (doręczenie - 4.06.2004 r., decyzja - 2.08.2004 r.), i zarazem z przekroczeniem tego terminu w odniesieniu do dnia doręczenia nieprawomocnego wyroku (30.04.2004 r.). W związku z tym strona skarżąca wywodzi, iż ww. termin powinno się liczyć, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 77 § 3 od dnia doręczenia organowi nieprawomocnego orzeczenia sądowego. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej utrzymuje, iż przedmiotowy termin biegnie dopiero od dnia doręczenia organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego wraz z uzasadnieniem i aktami sprawy. Do drugiego z przytoczonych stanowisk przychylił się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. Ostatnio zaprezentowany pogląd podtrzymuje również Sąd odwoławczy, orzekający w niniejszym składzie:

Zgodnie z art. 77 § 3 o.p., w jego brzemieniu z 2004 r., w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § pkt 1 lit. a-d tego przepisu, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Z gramatycznej wykładni analizowanego przepisu istotnie wynika jedynie, że nowa decyzja w sprawie powinna zostać wydana w terminie trzech miesięcy od dnia doręczenia organowi podatkowemu stosownego (uchylającego poprzednią decyzję łub stwierdzającego jej nieważność) orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem. Natomiast, jak słusznie wskazał Sąd I instancji, w obecnie obowiązującym stanie prawnym, odpis orzeczenia sądu administracyjnego I instancji, uchylającego zaskarżony do niego akt prawny, doręcza się stronom dwukrotnie. Po raz pierwszy po wydaniu wyroku (art. 142 § 1 u.p.p.s.a.) i po raz drugi po jego uprawomocnieniu się, wraz z aktami sprawy (art. 286 § 1 u.p.p.s.a.).

Preferowana co do zasady, jako powszechna metoda komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami podatkowymi, językowa wykładnia art. 77 § 3 o.p. nie rozstrzyga zatem, o które z ww. doręczeń chodzi. W takiej sytuacji należy posiłkować się innymi rodzajami wykładni, w tym przede wszystkim wykładnią systemową, prawo podatkowe jest bowiem częścią systemu prawa obowiązującego w Rzeczypospolitej, który powinien spełniać kryteria obowiązywania systemowego, a mianowicie być systemem niesprzecznym i zupełnym. Ten natomiast, systemowy rodzaj interpretacji obowiązujących w przedmiotowym zakresie regulacji wskazuje, zdaniem Sądu kasacyjnego, jednoznacznie na poprawność stanowiska prezentowanego przez organy skarbowe i Sąd I instancji. Jak wynika bowiem z art. 286 2 u.p.p.s.a., termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd, liczy się od dnia doręczenia akt organowi, a więc również od dnia doręczenia prawomocnego orzeczenia sądu, które organ otrzymuje dopiero wraz z aktami administracyjnymi (art. 286 § 1 u.p.p.s.a.). Analizowany przepis - wbrew wywodom Sądu I instancji - nie stanowilex specialiswzględem art. 77 § 3 o.p., tym bardziej, że jest w nim mowa o "terminie do załatwienia sprawy określonym w przepisach prawa", a więc również w art. 77 § 3 o.p. Zawarte więc w art. 286 § 2 u.p.p.s.a. wyraźne odesłanie (m.in. do art. 77 § 3 o.p.) wyklucza możliwość traktowania tego przepisu jako regulacji szczególnej, wyłączającej zastosowanie art. 77 § 3 o.p. Niemniej z tych samych powodów nie można również - wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej - wyłączać zastosowania art. 286 § 2 u.p.p.s.a. w sytuacji określonej w art. 77 § 3 o.p. Jest to norma prawna uzupełniająca uregulowanie zawarte w art. 77 § 3 o.p. W art. 77 § 3 o.p. ustanowiono bowiem termin do wydania nowej decyzji, na skutek uchylenia (lub stwierdzenia nieważności) poprzedniej orzeczeniem sądowym, a więc termin do wykonania wyroku . Natomiast z treści art. 286 § 2 u.p.p.s.a. wnosić należy, że prawodawca z oczywistych względów przydaje walor wykonalności tylko prawomocnym orzeczeniom. Wobec tego "doręczenie organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem", o którym mowa w art. 77 § 3 o.p. oznaczać będzie doręczenie prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego wraz z uzasadnieniem i aktami administracyjnymi sprawy. Dopiero od tego momentu biegnie trzymiesięczny termin do wydania jednej z nowych decyzji, wskazanych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d o.p.

Potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest okoliczność, że art. 77 § 3 o.p., w brzmieniu analizowanym w sprawie, zaczął obowiązywać od dnia 1.01.2003 r. (na podstawie art. 1 pkt 61 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), a więc jeszcze pod rządami ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Natomiast ostatnia z wymienionych ustaw, w art. 57 ust. 1 stanowiła, że orzeczenia NSA są prawomocne (z wyjątkami wskazanymi w art. 39 ust. 2 i 47 ust. 3 ustawy). W okresie, w którym znowelizowano art. 77 § 3 o.p. nie było zatem potrzeby precyzowania jego treści w ten sposób, że doręczenie organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego wraz z jego uzasadnieniem oznacza doręczenie orzeczenia prawomocnego. Było to oczywiste w świetle art. 57 ust. 1 powołanej ustawy o NSA. Regulacje te uzupełniały się wzajemnie w systemie obowiązującego wówczas prawa. Należy zatem przyjąć, że ustawodawca od początku obowiązywania art. 77 § 3 o.p. uzależniał bieg terminu, o którym w nim mowa, od doręczenia prawomocnych orzeczeń sądowych. Nie ma zatem żadnych podstaw, zważywszy dodatkowo na treść art. 286 2 u.p.p.s.a., aby na gruncie obowiązujących od 1.01.2004 r. przepisów inaczej rozumieć normę prawną, wynikającą z art. 77 § 3 o.p. aniżeli w 2003 r.

Warto wreszcie podkreślić, że potrzebę doprecyzowania treści art. 77 § 3 o.p. na tle jego obecnego kontekstu normatywnego dostrzegł sam ustawodawca. Chodzi tu o nowelizację powołanego przepisu z dnia 1.09.2005 r. na podstawie art. 1 pkt 42 ustawy z dnia 30.06.2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.). W aktualnym stanie prawnym nie jest konieczne dla poprawnej interpretacji ww. przepisu sięganie do wykładni systemowej zewnętrznej, gdyż z jego literalnego brzmienia wynika, iż trzymiesięczny termin do wydania nowej decyzji, w przypadku uchylenia (lub stwierdzenia nieważności) jednej z decyzji wskazanych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d o.p. na skutek orzeczenia sądowego biegnie "od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności". Powyższa zmiana treści art. 77 § 3 o.p. wskazuje na to, iż jego niezbyt precyzyjne brzmienie do czasu wejścia w życie ww. nowelizacji nie było zamierzonym działaniem prawodawcy.

Na marginesie niniejszych rozważań wypada przypomnieć, że w obowiązującym od dnia 1.01.2004 r. (por. art. 1-3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) dwuinstancyjnym modelu sądownictwa administracyjnego wyroki sądów administracyjnych I instancji stają się prawomocne, o ile nie wniesiono od nich skargi kasacyjnej (art. 168 § 1 u.p.p.s.a.). Do czasu uprawomocnienia się nie są wiążące dla stron (a więc i organów podatkowych). Trudno byłoby w tych okolicznościach przyjąć, że organy podatkowe powinny stosować się do rozstrzygnięć, co do których nie ma pewności, iż nie zostaną następnie wzruszone w toku instancyjnej kontroli Sądu odwoławczego. Tego zaś w konsekwencji domaga się skarżący, twierdząc, iż trzymiesięczny termin do wydania nowej decyzji, o którym mowa w art. 77 § 3 o.p. powinien biec od dnia doręczenia odpisu nieprawomocnego wyroku wraz z jego uzasadnieniem. W tym kontekście zupełnie niezrozumiałe są wywody skargi kasacyjnej wskazujące na uprzywilejowaną - w ocenie strony - pozycję organów administracyjnych. Zdaniem autora środka odwoławczego "organ nie ponosiłby żadnego ryzyka związanego z przewlekaniem postępowania, bo nie zapłaci odsetek od nadpłaty podatkowej, jeżeli w ciągu 3 miesięcy od zwrotu akt po uprawomocnieniu się wyroku WSA zwróci podatnikowi nadpłatę". Twierdzeniu temu przeczą wyraźnie analizowane w sprawie przepisy ordynacji podatkowej. W świetle art. 76 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 3 o.p., oprocentowanie od nadpłaty, w sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie, przysługuje od dnia powstania tejże nadpłaty. Oprocentowanie od nadpłaty powstałej na skutek uchylenia decyzji z dnia 16.05.2002 r., określone w ten sposób (tj. liczone od dnia wpłaty nienależnej kwoty - por. art. 73 § 1 pkt 1 o.p.), zostało skarżącemu zwrócone.

Powyższe rozważania doprowadziły Sąd kasacyjny do wniosku, że zarzuty naruszenia art. 77 § 3 o.p. w zw. z art. 286 § 2 u.p.p.s.a. okazały się bezzasadne. W tym stanie rzeczy nie mogły zostać uwzględnione również powiązane z nimi zarzuty naruszenia art. 32 i 45 Konstytucji RP. Podobne stanowisko Sąd II instancji zajął w odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 78 § 3, 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p., których autor skargi kasacyjnej w ogóle nie uzasadnił. Nie znalazł się tu ani wywód obrazujący, jak ww. przepisy powinny być zdaniem strony rozumiane, ani argumentacja dotycząca ich stosowania w ustalonym stanie faktycznym. Zarzuty te nie spełniają zatem wymogu z art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a., uzasadnienie stanowi bowiem integralną część podstawy zaskarżenia, a oba te elementy (zarzut i jego uzasadnienie) muszą ze sobą korespondować (por. wyrok NSA z dnia 15.03.2005 r., sygn. akt FSK 2003/04, niepubl.). Tym samym brak uzasadnienia ww. podstaw kasacyjnych wyklucza możliwość merytorycznego odniesienia się do nich. Stosownie do art. 183 § 1 u.p.p.s.a. NSA - poza nie występującymi w niniejszej sprawie przypadkami nieważności postępowania - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, Sąd ten związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, jak również zakresem zaskarżenia. Sąd odwoławczy nie jest zatem uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw zaskarżenia, czy wreszcie samodzielnego formułowania zarzutów, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, co w świetle art. 183 § 1 u.p.p.s.a. nie jest dopuszczalne (por. wyrok NSA z 21.04.2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15, wyrok NSA z dnia 22.07.2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004 nr 3, poz. 72). Sąd kasacyjny nie może się domyślać intencji autora skargi kasacyjnej, powinna być ona bowiem tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. post. NSA z dnia 16.03.2004 r., sygn. akt FSK 209/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 13).

Z tych względów Sąd II instancji orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. Sąd odwoławczy zauważa przy tym, że w myśl ostatnio powołanego przepisu skarga kasacyjna podlega oddaleniu również wtedy, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego oparto się na treści art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.