Teza:

1. Niedopuszczalne jest naliczenie oprocentowania za inne okresy -poza wymienionymi w art. 78 § 5 O.p. - w sytuacji, gdy źródłem nadpłaty jest orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. 2. W przypadku, gdy podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaty po 30 dniach od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, brak jest podstaw do oprocentowania nadpłaty aż do dnia zwrotu nadpłaty. 3. Sytuacja, w której dokonywany jest zwrot nadpłaty wynikającej z prawomocnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego została w sposób kazuistyczny uregulowana w Ordynacji podatkowej, zaś okres naliczania oprocentowania został z nią powiązany.

1. Wyrokiem z 12 kwietnia 2007 r., I SA/Bd 183/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Aleksandra K... na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 grudnia 2006 r., PB2/4117-123/06, w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wraz z oprocentowaniem.

2. Rozstrzygniecie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: wnioskiem z 28 listopada 2003 r. Aleksander K... prowadzący działalność gospodarczą - zakład pracy chronionej, złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w Bydgoszczy wniosek, którym zażądał zwrotu 90% nienależnie zapłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w łącznej kwocie 201.841,70 zł wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu wniosku powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01. Wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatnik złożył korektę zeznania podatkowego PIT-36 za 2001 r., decyzję o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej oraz dowody wpłaty zaliczek na podatek dochodowy za 2001 r.

Rozpoznając sprawę po raz trzeci decyzją z 28 września 2006 r. nr DG I-4110-1/06 Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy odmówił uwzględnienia wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 201.841,70 wraz z należnymi odsetkami.

Decyzją z 21 grudnia 2006 r. nr PB2/4117-123/06 Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 201.841,70 zł wraz z należnym oprocentowaniem w kwocie 10.374,10 zł. Organ powołując się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., K 45/01, stwierdził, że dopiero dokonanie ustaleń, czy nowelizacja ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, pozbawiająca od dnia 1 stycznia 2000 r. zwolnienia od podatku dochodowego podatników prowadzących zakłady pracy chronionej, zastała podatnika w trakcie realizacji długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, mogło doprowadzić w konsekwencji do oceny, czy do jej wspólników stosuje się przepisy regulujące nadpłatę i merytoryczne rozpoznanie wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Organ zaznaczył, że z protokołu z czynności sprawdzających sporządzonego w dniach 17 i 21 czerwca 2005 r. oraz 12 lipca 2005 r. przez organ pierwszej instancji na okoliczność przeprowadzenia oględzin budynków salonu samochodowego oraz zapoznania się z dokumentacją dotyczącą inwestycji związanej z rozbudową ww. salonu i budową części socjalnej wynika, że dokonano nadbudowy pierwszego piętra budynku biurowego oraz dobudowano wiatrołap do klatki schodowej. Dobudowano salon sprzedaży samochodów, pomieszczenia gospodarcze, sanitarne (2 łazienki dla pracowników) i ambulatorium. W dobudowanym budynku socjalnym znajduje się m.in. archiwum, pomieszczenia gospodarcze, jadalnia, szatnie, WC, mieszalnia lakierów i magazyn opon. W dobudowanej hali magazynowej znajduje się lakiernia i blacharnia. W całym obiekcie przystosowano toalety dla osób niepełnosprawnych, tj. odpowiednio powiększono drzwi, założono poręcze do podtrzymywania. Ponadto w części salonu dobudowano gabinet lekarski z gabinetem masażu. Na wszystkich klatkach schodowych założono poręcze. Klatki schodowe wraz z parkingiem i wjazdem na teren firmy poszerzono, a pochylenie terenu dostosowano dla potrzeb osób niepełnosprawnych. W salonie i w serwisie zniwelowano różnice w poziomach posadzek oraz poszerzono wszystkie ciągi komunikacyjne, jak również wyposażono w wentylację pomieszczenia biurowe i techniczne. W związku z tym organ stwierdził, że w takim stanie rzeczy rozbudowa zakładu spełnia jako całość kryterium -przedsięwzięcia długookresowego na rzecz osób niepełnosprawnych. Odnosząc się do kwestii oprocentowania nadpłaty, organ wskazał, że w przypadku omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, orzeczenie to zostało zamieszczone w Dzienniku Ustaw z dnia 5 lipca 2002 r. Nr 100, poz. 923, ma zatem moc obowiązującą od 5 lipca 2002 r. Złożenie przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 3 grudnia 2003 r. powoduje, że przysługuje stronie (wraz ze zwrotem nadpłaty z ww. tytułu w kwocie 201.841,70 zł) oprocentowanie liczone zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.).

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy podatnik zarzucił naruszenie art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) o.p. oraz art. 78 § 5 pkt 2 o.p.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że poza sporem jest rozstrzygnięcie organu odwoławczego w części stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 201.841,70 zł. Spór sprowadza się natomiast do ustalenia, czy zasadnie organ podatkowy naliczył oprocentowanie wyłącznie za okres od powstania nadpłaty do upływu trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, czy też obowiązany był ponadto naliczyć oprocentowanie zgodnie z twierdzeniem strony skarżącej za okres od dnia złożenia wniosku, tj. od dnia 03 grudnia 2003 r. do dnia zwrotu nadpłaty, tj. do dnia 04 stycznia 2007 r. W związku z tym sąd powołując się na treść art. 78 § 5 o.p. wskazał, że okres, za który przysługuje podatnikowi prawo do oprocentowania jest uzależniony od tego, czy wniosek został złożony w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy też po upływie tego terminu. Skoro podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaty z przekroczeniem terminu 30-dniowego, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 1 o.p., to przysługuje mu oprocentowanie wyłącznie za okres, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 2 o.p. Uchybienie terminowi trzydziestodniowemu liczonemu od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego ogranicza okres, za który przysługuje podatnikowi oprocentowanie. Pozostałe przypadki wymienione w art. 78 o.p, - w tym wskazany przez podatnika w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) - nie dotyczą sytuacji, gdy nadpłata powstała na skutek orzeczenia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny, lecz odnoszą się do innych zdarzeń, z którymi ustawodawca wiąże jej powstanie. Zdaniem sądu art. 78 § 3 o.p. dotyczy oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku innych zdarzeń niż w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W konsekwencji nie ma podstaw do domagania się oprocentowania za inny jeszcze okres niż określony w art. 78 § 5 pkt 2 o.p. Istotne zdaniem sądu w sprawie jest, iż wniosek skarżącego o zwrot nadpłaty został złożony 3 grudnia 2003 r., a zatem po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (wejście w życie orzeczenia - 5 lipca 2002r.). W związku z tym, zgodnie z prawem naliczono oprocentowanie wyłącznie za okres wynikający z art. 78 § 5 pkt 2 o.p., pomimo że wniosek podatnika został uwzględniony . zaskarżoną decyzją po uprzednim uchylaniu decyzji organu I instancji. Zdaniem sądu skoro stosownie do art. 74 pkt 1 o.p. nadpłatę powstałą w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego określa podatnik we wniosku o jej zwrot, to przepis art. 78 § 3 o.p. nie może mieć w sprawie zastosowania, bowiem ten ostatni odnosi się do sytuacji, w których organ stwierdza nadpłatę.

5. W skardze kasacyjnej podatnik zarzucił rażące naruszenie prawa, a w szczególności art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 i art. 74 o.p. poprzez uznanie, iż pomimo nie zwrócenia przez organ podatkowy nadpłaty w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, podatnikowi należy się oprocentowanie nadpłaty wyłącznie za okres od dnia powstania nadpłaty do trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.

W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do WSA w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać na błędnie sformułowany przez autora skargi kasacyjnej zarzut. W przedmiotowej sprawie zarzucono rażące naruszenie art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 i art. 74 o.p. Zauważyć zatem należy, że art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, iż naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. A zatem przepis ten nie przewiduje możliwości postawienia zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego "rażące naruszenie". W tym zakresie uznać należało wniesioną skargę kasacyjną za wadliwą.

Przechodząc natomiast do oceny zaskarżonego wyroku to w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zasadnie organ podatkowy naliczył oprocentowanie wyłącznie za okres od powstania nadpłaty do upływu trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, czy też obowiązany był ponadto naliczyć oprocentowanie zgodnie z twierdzeniem strony skarżącej za okres od dnia złożenia wniosku, tj. od 3 grudnia 2003 r. do dnia zwrotu nadpłaty, tj. do 4 stycznia 2007 r.

Jak wynika z treści art. 78 § 5 o.p. w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 o.p. oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do trzydziestego dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny -jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt. Poza sporem pozostaje fakt, że wniosek skarżącego o zwrot nadpłaty został złożony 3 grudnia 2003 r., a zatem po upływie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (wejście w życie orzeczenia - 5 lipca 2002r.). Zauważyć w związku z tym należy, że ustawodawca nie przewidział innych okresów naliczenia oprocentowania nadpłaty, jeżeli powstała ona w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W związku z tym, zgodne z prawem jest stanowisko, w myśl którego niedopuszczalne jest naliczanie oprocentowania za inne okresy - poza wymienionymi w art. 78 § 5 o.p. - w sytuacji, gdy źródłem nadpłaty jest orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie przyjął sąd pierwszej instancji, że skoro podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaty z przekroczeniem terminu 30-dniowego, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 1 o.p., to przysługuje mu oprocentowanie wyłącznie za okres, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 2 o.p. Podkreślić jednak należy, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której zwrot nadpłaty powstałej na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego następowałby z przekroczeniem terminu określonego w art. 77 § 1 pkt 4 o.p. W tej sytuacji należy przyjąć, że w przypadku, gdy podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaty po 30 dniach od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, brak jest podstaw do oprocentowania nadpłaty aż do dnia zwrotu nadpłaty. Poglądu tego nie zmienia fakt, że w rozpoznawanej sprawie Prezes Trybunału Konstytucyjnego nie ogłosił o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego, ani nie uchylono lub zmieniono w całości lub w części tego aktu. Skoro prawomocne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zostało opublikowane w Dzienniku Ustaw Nr 100 z 2002r., poz. 923 i weszło w życie z dniem jego ogłoszenia tj. dnia 5 lipca 2002r., to oprocentowanie przysługiwało do 4 sierpnia 2002 r. Należy zwrócić uwagę, że przyjęcie odmiennej wykładni tych przepisów prowadziłoby do wniosku, że w sytuacji braku ogłoszenia o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego, albo braku uchylenia lub zmiany w całości lub w części tego aktu, brak byłoby podstaw do naliczania oprocentowania. Sytuacja, w której dokonywany jest zwrot nadpłaty wynikającej z prawomocnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego została w sposób kazuistyczny uregulowana w Ordynacji podatkowej, zaś okres naliczania oprocentowania został z nią powiązany (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2008 r., I FSK 636/07, niepubl.). W konsekwencji zatem za bezzasadny należało uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 i art. 74 o.p.

8. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).