Teza:

Brak jest podstaw do stwierdzenia, że nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych powstała w dniu złożenia zeznania podatkowego za dany rok, jeżeli w zeznaniu tym podatnik nie wykazał odliczeń darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, a uczynił to dopiero w korekcie zeznania podatkowego, złożonej w trakcie toczącego się postępowania podatkowego.

Wyrokiem z dnia 22 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 186/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Tadeusza G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 4 kwietnia 2006 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. i 2000 r.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że decyzją z dnia 4 lipca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił Walentynie i Tadeuszowi G. wypłaty oprocentowania od nadpłaty wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 kwietnia 2005 r. wydanej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. i 2000 r.

Po rozpoznaniu odwołania małżonków, Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 16 września 2005 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych powstały w związku z odliczeniem od dochodów wydatków na kościelną działalność opiekuńczo - charytatywną, którego podatnicy nie dokonali w złożonych w obowiązującym terminie zeznaniach: PIT-33 za 1999 r. i PIT-36 za 2000 r., lecz ujawnili w złożonym w dniu 11 maja 2002 r. wniosku o stwierdzenie nadpłat wraz z korektami zeznań za te lata.

Darowizny przekazane na rzecz kościelnych osób prawnych, które były przyczyną korekty, stały się przedmiotem postępowania, zakończonego wydaniem przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej decyzji skutkujących powstaniem zaległości. Uchylenie tych decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku w dniu 28 kwietnia 2005 r., w związku z uwzględnieniem odliczenia w pełnej wysokości darowizn kościelnych i określeniem zobowiązania w niższej wysokości od zadeklarowanych w zeznaniach, spowodowało powstanie nadpłat: za 1999 r. w wysokości 96.427,20 zł i za 2000 r. w wysokości 66.207,20 zł.

Nadpłaty te zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zostały zwrócone w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji (zwrot nadpłat nastąpił w dniu 20 maja 2005 r.). W związku z tym należało - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku - uznać, że zwrot nadpłat nie podlegał oprocentowaniu, bowiem nie zachodziła żadna z przesłanek przewidzianych w art. 78 Ordynacji podatkowej.

Organy podatkowe wyjaśniły dodatkowo, że w dniu 20 maja 2005 r. zwrócono stronie również nadpłatę w wysokości 32.150,90 zł za 1999 r. wraz z przysługującym oprocentowaniem, ponieważ kwota ta została ściągnięta w drodze egzekucji i dlatego jedynie w tym przypadku zastosowanie znalazł art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w takiej sytuacji naliczenie oprocentowania przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania wpłaty na podstawie nieobowiązującej decyzji.

Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 332/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 16 września 2005 r. stwierdzając, że w niniejszej sprawie nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstała z dniem złożenia zeznania, ponieważ skarżący nie wykazali jej w zeznaniach. Nie powstała też z dniem wydania decyzji określającej zobowiązanie w tymże podatku, gdyż takiej sytuacji nie przewiduje art. 73 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, przedmiotowa nadpłata - stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - powstała z dniem zapłaty przez skarżących podatku w wysokości większej od należnej. Skład orzekający wyjaśnił również, że zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej oprocentowanie przysługuje skarżącym od dnia powstania nadpłaty.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 4 kwietnia 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podkreślając, że w rozpatrywanej sprawie nadpłaty powstały w związku z niewykazaniem w zeznaniu darowizn a nie na skutek uchylenia decyzji dyrektora urzędu kontroli skarbowej, bowiem zaległości wynikających z uchylonych decyzji skarżący nie uiścili. Organ odwoławczy zaznaczył, że stronie przysługuje oprocentowanie stosownie do treści art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej od dnia powstania nadpłaty, czyli od dnia zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Z uwagi na fakt, że zapłata podatku w wysokości większej od należnej nie nastąpiła po dacie złożenia zeznania przez skarżących, nie było podstaw do oprocentowania nadpłaty.

W skardze do sądu administracyjnego Tadeusz G. domagał się uchylenia decyzji organu drugiej instancji wskazując na naruszenie art. 72 § 1 w związku z art. 73 § 1, art. 78 § 3 pkt 1, art. 121 § 1, art. 124 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, odwołując się do wydanego na gruncie niniejszej sprawy wyroku z dnia 15 grudnia 2005 r. (art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) podniósł, że nadpłata powstała z dniem zapłaty przez podatników podatku w wysokości większej od należnej. W ocenie Sądu, nie oznacza to jednak, jak twierdzi skarżący, że nadpłata powstała już odpowiednio w 2000 r. w odniesieniu do podatku zapłaconego za 1999 r. i w 2001 r. w odniesieniu do podatku dotyczącego 2000 r. Dla ustalenia chwili powstania nadpłaty istotny jest nie tylko dzień zapłaty podatku, ale również moment stwierdzenia, że zapłacony podatek był w wysokości wyższej od należnej. Z pewnością, w chwili złożenia przez małżonków zeznań rocznych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 i 2000 r. uiszczony przez nich podatek nie był podatkiem wyższym od należnego, gdyż właśnie ze złożonych zeznań wynikało, że jest to podatek należny.

W niniejszej sprawie podstawą ustalenia wysokości nadpłaty w podatku względem Walentyny i Tadeusza G. były dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 kwietnia 2005 r. określające podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz 2000 r. Rozstrzygnięcia te zostały wydane na skutek złożenia przez podatników, w trakcie trwającej kontroli podatkowej, w dniu 11 maja 2002 r. korekt zeznań, w których wykazali nadpłatę podatków wynikającą z poniesionych wydatków na rzecz kościelnych osób prawnych. Zatem dopiero z chwilą wydania powyższych decyzji organ podatkowy wiedział o powstaniu nadpłaty w podatku dochodowym oraz był w stanie ustalić jej wysokość.

Sąd stanął na stanowisku, że za dzień powstania nadpłaty należy w takiej sytuacji przyjąć dzień 28 kwietnia 2005 r., gdyż dopiero wówczas można było stwierdzić wysokość podatku i porównać go z kwotami faktycznie zapłaconymi na poczet tego zobowiązania. Z chwilą wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku spełniły się zatem warunki umożliwiające stwierdzenie nadpłaty.

Nie można przy tym - zdaniem składu orzekającego - podzielić poglądu reprezentowanego przez stronę skarżącą, że nadpłata powstała już w 2000 i 2001 r. W chwili wpłacania podatku przez Walentynę i Tadeusza G. był to podatek należny i dopiero decyzjami organu odwoławczego z dnia 28 kwietnia 2005 r. powstała nadpłata w podatku -de factodopiero wówczas nastąpiło uiszczenie podatku w wysokości wyższej od należnej przez podatników. W ocenie Sądu, za niedopuszczalne należy uznać twierdzenie, że nadpłata w podatku powstała wcześniej, albowiem przed 28 kwietnia 2005 r. nieznana była rzeczywista kwota podatku a w konsekwencji nieznana była również wysokość ewentualnej nadpłaty.

Sąd zwrócił następnie uwagę, że nadpłata została zwrócona skarżącym w ustawowym terminie, przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 1b Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do kwestii oprocentowania nadpłaty, Sąd przywołał treść art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyjaśniając, że z uwagi na zwrot nadpłaty (powstałej w dniu 28 kwietnia 2005 r.) w dniu 20 maja 2005 r. przyjąć należało, że oprocentowanie nie przysługuje. Zdaniem składu orzekającego, organ odwoławczy zasadnie zaznaczył, że po dniu złożenia zeznania małżonkowie G. nie dokonali żadnych wpłat tytułem należności podatkowych, a zatem nie została spełniona żadna przesłanka, która uzasadniałaby wypłacenie nadpłaty razem z oprocentowaniem.

Sąd uznał jednocześnie, że podnoszone w skardze okoliczności dotyczące przyczynienia się organu podatkowego do powstania nadpłaty nie mają wpływu na zgodność z prawem wydanej decyzji, bowiem oprocentowanie w przedmiotowej sprawie nie przysługuje na podstawie art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi o nieprzyczynieniu się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nie o przyczynieniu się do powstania nadpłaty. Z akt administracyjnych w sposób nie budzący wątpliwości wynika ponadto, że przesłanką wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 i 2000 r. było złożenie przez Walentynę i Tadeusza G. korekt zeznań podatkowych. Nie jest zatem uzasadnione stwierdzenie, że wyłącznie po stronie organu podatkowego leży wina w powstaniu nadpłaty.

Sąd nie dopatrzył się również uchybień w zakresie przepisów prawa procesowego.

W skardze kasacyjnej Tadeusz G. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez:

1/ błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutkującą przyjęciem, że nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych może powstać w dacie zmiany decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku, podczas gdy zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłatą jest podatek nadpłacony lub zapłacony nienależnie, a w zakresie podatków dochodowych powstaje ona - na co wskazuje wprost norma art. 73 § 2 pkt 1 ww. ustawy - z dniem złożenia zeznania rocznego. Jeżeli jednak nawet przyjąć, jak czyni to sąd administracyjny w skarżonym orzeczeniu, że art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w przedmiotowej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania, gdyż na dzień złożenia zeznania podatkowego dokonana przez podatnika wpłata odpowiadała kwocie wykazanej w zeznaniu, to zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 ustawy, nadpłata powstała w dacie zapłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. W tym zakresie nie może być wątpliwości, że ustawodawca wskazuje na zapłatę podatku w rozumieniu art. 60 Ordynacji podatkowej - zatem dzień wpłaty gotówkowej, albo dzień obciążenia rachunku podatnika przy wpłacie bezgotówkowej. W związku z tym nadpłata zawsze powstaje w tej dacie, natomiast ewentualne jej stwierdzenie jest oczywiście możliwe dopiero po odpadnięciucausadanego świadczenia, w tym po uchyleniu lub zmianie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, na poczet którego zaliczono wpłatę dokonaną przez podatnika. Wbrew twierdzeniom zawartym w skarżonym orzeczeniu, data zmiany lub uchylenia decyzji nie może natomiast wyznaczać momentu powstania nadpłaty, gdyż tym jest zawsze dzień faktycznego przesunięcia środków płatniczych,

2/ niewłaściwe zastosowanie art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej skutkujące przyjęciem, że w przedmiotowym stanie faktycznym zachodzi wskazany w ww. przepisie warunek braku przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a zatem nadpłata zwrócona w terminie 30-dni od dnia zmiany lub uchylenia decyzji, nie podlega oprocentowaniu. Przedmiotowa norma wskazująca na wyjątek od reguły wyrażonej w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą w przypadku zmiany lub uchylenia decyzji nadpłata podlega zwrotowi wraz z oprocentowaniem od dnia jej powstania, nie mogła znaleźć jednak zastosowania, gdyż poczynione przez podatnika wpłaty pierwotnie uznano za należne, a dopiero po zmianie decyzji pierwszoinstancyjnej w postępowaniu odwoławczym, przyjęto, że stanowią one nadpłatę. W związku z powyższym nie może być wątpliwości, iż skoro zacausaświadczenia przyjęto decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1999 i 2000, które następnie zmieniono z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego, to organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany decyzji. Co za tym idzie, nadpłata powstała w następstwie zmiany decyzji podatkowej, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinna być zwrócona wraz z oprocentowaniem naliczonym od dnia jej powstania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że uchybienie wskazanym powyżej przepisom Ordynacji podatkowej skutkowało naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 3 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarżący, odwołując się do regulacji zawartych w art. 72, 73 i art. 60 Ordynacji podatkowej, argumentował, że ustawodawca nie wiąże daty zapłaty podatku z wydaniem decyzji, a dla powstania nadpłaty nie ma znaczenia wydanie jakiegokolwiek aktu administracyjnego. Decyzja podatkowa może stanowić przesłankę do zwrotu nadpłaty, np. gdy określa jej wysokość lub też uchyla decyzję, na podstawie której dokonano wpłaty. Zasadą jest bowiem, że organ podatkowy określa wysokość nadpłaty w drodze decyzji (art. 74a Ordynacji podatkowej). Zdaniem strony, nie może jednak ulegać wątpliwości, że decyzja taka ma jedynie charakter deklaratoryjny, skoro zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 powołanej ustawy nadpłata powstaje co do zasady z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Nie znajduje tym samym uzasadnienia w przepisach prawa stanowisko Sądu, który jakiejkolwiek decyzji podatkowej przypisuje konstytutywny charakter w zakresie powstania nadpłaty.

W ocenie Tadeusza G., jedynym przepisem, który może rozstrzygać o dacie powstania nadpłaty na gruncie niniejszej sprawy jest art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej przesądzający, że nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego.

Skarżący wywodził, że z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 kwietnia 2005 r. jasno wynika, że działanie organu pierwszej instancji było wadliwe i doprowadziło do zmiany jego rozstrzygnięć. Wnoszący skargę kasacyjną zaakcentował, że ani organy podatkowe, ani Sąd nie kwestionowały konieczności zwrotu wyegzekwowanej kwoty 32.150,90 zł wraz z oprocentowaniem, chociaż wynikała ona również ze zmienionej ostatecznie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zarzut błędnej wykładni prawa materialnego dotyczy przepisów art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pierwszy w kolejności wymieniony przepis prawa stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, drugi zaś - określa, że nadpłata dla podatników podatku dochodowego powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego.

Brak jest podstaw do stwierdzenia, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wadliwie ustalił znaczenie powołanych wyżej przepisów prawa. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że zaistnienie nadpłaty uzależnione jest od uprzedniego uiszczenia podatku w kwocie wyższej od należnej lub zapłaty podatku w ogóle nie- należnego. Tymczasem nie jest w sprawie niniejszej sporne, że skarżący w zeznaniach rocznych za lata 1999 i 2000 nie wykazał i nie skorzystał z odliczeń darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w pełnej wysokości; dokonał tego dopiero w korekcie zeznań podatkowych złożonych w dniu 11 maja 2002 r., w trakcie toczącego się postępowania podatkowego za wymienione lata podatkowe. Mieć przy tym trzeba na uwadze, że korzystanie z tego rodzaju ulgi podatkowej uzależnione jest od woli podatnika i nie jest obowiązkowe. Dlatego też, wbrew poglądowi autora skargi kasacyjnej, nie można uznać za zasadne twierdzenie, że w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy nadpłata powstała w dniu złożenia zeznań podatkowych za lata 1999 i 2000. Uiszczone bowiem kwoty podatków były zgodne z wykazanymi przez skarżącego w zeznaniach. Stanowiły więc podatki należne za wskazane lata i nie spełniały kryteriów do traktowania ich jako nadpłaty w świetle art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Jeżeli chodzi o drugi z wymienionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to należało go ocenić analogicznie jak poprzednio już omówiony. W odróżnieniu od zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego, skuteczność zarzutu niewłaściwego zastosowania uzależniona jest od zakwestionowania stanu faktycznego ustalonego w sprawie. W ten sposób bowiem może być wykazana nieprawidłowość dokonanej subsumcji normy prawnej zawartej w określonym przepisie prawa do stanu faktycznego sprawy.

W rozpoznanej sprawie jej stan faktyczny nie został podważony przez skarżącego, gdyż nie wskazano w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, które Sąd pierwszej instancji mógłby ewentualnie naruszyć przy wydawaniu zaskarżonego wyroku. Z tego też powodu Naczelny Sąd Administracyjny jest związany stanem faktycznym sprawy ustalonym w toku postępowania podatkowego, a następnie zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji.

Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w tym stanie faktycznym sprawy norma art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej została zastosowana właściwie.

Wskazany przepis przewiduje, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje podatnikowi w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d Ordynacji podatkowej, w tym także decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata została zwrócona w terminie. W tym wypadku termin zwrotu wynosi 30 dni od dnia wydania takiej decyzji. W świetle zacytowanych przepisów Ordynacji podatkowej w zaskarżonym wyroku zasadnie przyjęto, że skarżącemu nie należy się oprocentowanie zwróconej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 i 2000 r.

Jak wynika z akt sprawy decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych skarżącego i jego małżonki za wymienione lata podatkowe zostały podjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku w dniu 28 kwietnia 2005 r. Dopiero zatem w tym dniu rozstrzygnięto ostatecznie o wysokości należnych od skarżącego zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. i 2000 r., a zatem też o wysokości posiadanej przez niego nadpłaty w tym podatku. Z akt wynika także, że skarżącemu i jego małżonce nadpłatę zwrócono w dniu 20 maja 2005 r., a więc w zgodzie z powołanym art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że skarżącemu nie przysługiwało oprocentowanie nadpłaty ani na podstawie pkt 1 ani też pkt 2 w § 3 art. 78 Ordynacji podatkowej.

Nie bez znaczenia dla oceny zasadności omawianej podstawy kasacyjnej pozostaje także okoliczność, że postępowanie podatkowe, w którego rezultacie określono skarżącemu i jego małżonce nadpłatę w podatku dochodowym za wymienione lata podatkowe, zostało zapoczątkowane wniesieniem przez nich korekt zeznań podatkowych za te lata w 2002 r. Nadto przypomnieć też należy, że kwestia wysokości odliczeń darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą było przedmiotem rozbieżnych ocen, także w orzecznictwie sadowoadministracyjnym. Dopiero uchwała Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. przesądziła o bezlimitowym odliczaniu darowizn na wymieniony cel.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.