Teza:

1. Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy cyt. wyżej a mianowicie podnosząc naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 2. Skarżący ma obowiązek wskazać przepis prawa materialnego lub też przepis procedury obowiązującej w postępowaniu przed sądem administracyjnym, który został naruszony przez sąd i uzasadnić na czym jego zdaniem polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe jego zastosowanie. Niezachowanie warunków formalnych dotyczących pisma procesowego, którym niewątpliwie jest kasacja, nie podlega korekcie poprzez wezwanie do uzupełniania określonych braków. Konstrukcja skargi kasacyjnej wymaga aby była ona tak zredagowana, żeby nie było wątpliwości interpretacyjnych co do jej zarzutów. Strona powinna określić, które z przepisów zostały przez sąd naruszone, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lutego 2004 r. o sygn. akt SA/Sz 941/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Andrzeja M na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 marca 2002 r. o Nr PP.2-21-4408/32/2002 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. Wyrok oparty został na następującym stanie faktycznym. W dniu 30 grudnia 1998 r. podatnik złożył w Drugim Urzędzie Skarbowym w Szczecinie zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z, podając jako przyczynę likwidację prowadzonej działalności z dniem 31 grudnia 1998 r.

W dniu 22 stycznia 1999 r. podatnik złożył w Urzędzie deklaracje VAT-7 za grudzień 1998 r. w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w kwocie 150.433,00 zł, podatek naliczony w kwocie 85.438,00 zł oraz podatek naliczony do odliczenia uwzględniony do wysokości podatku należnego w kwocie 100.493,00 zł. Do deklaracji dołączono spis z natury towarów, urządzeń i środków trwałych dokonany na dzień likwidacji. W wyniku czynności sprawdzających organu stwierdzono brak podstaw do uznania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z uwagi na treść art. 6a ust. 9 ustawy o VAT co spowodowało, że podatnik poprawił deklarację VAT-7 za grudzień 1998 r.

Korektą z dnia 7 grudnia 2000 r. obejmującą okres luty - grudzień 1998 r. podatnik zmniejszył kwotę nadwyżki z przeniesienia z poprzedniej deklaracji, zwiększył kwotę podatku naliczonego do odliczenia oraz zadeklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Złożoną deklarację organ potraktował jako żądanie stwierdzenia nadpłaty, i decyzja z dnia 24 października 2001 r. odmówił jej stwierdzenia.

Decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym podatnik zarzucił organom naruszenie prawa materialnego a w szczególności art. 21 ustawy o VAT poprzez jego błędna wykładnię i zastosowanie oraz art. 80 § 2 poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o art. 79 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołujący podniósł, że przepis art. 25 ust. 3 ustawy o VAT wyklucza możliwość obniżenia podatku naliczonego lub zwrot różnicy podatku w odniesieniu do podatników, którzy po wyrejestrowaniu dokonali czynności, z których błędnie wywodzą prawo do obniżenia lub zwrotu podatku, zaś w jego przypadku do czasu zaprzestania prowadzenia działalności tj. do dnia 30 grudnia 1998 r. był podatnikiem spełniającym wymogi odliczenia za grudzień 1998 r. podatku naliczonego w pełnej kwocie. Zdaniem odwołującego, odmienna regulacja wynikająca z art. 6a ust. 9 ustawy o VAT jest następstwem rozliczenia podatku naliczonego pozostałego po likwidacji działalności.

W takiej sytuacji, zdaniem podatnika stosuje się odpowiednio art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnik twierdził w odwołaniu, że jedynie omyłkowo nie zażądał kwoty do zwrotu w złożonej deklaracji VAT-7 za grudzień 1998 r., a urząd skarbowy nie wezwał go do skorygowania deklaracji w tym zakresie w ramach czynności sprawdzających.

Podatnik w odwołaniu wskazał również, że w świetle art. 80 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 79 § 2 pkt 1 lit. b oraz § 1 pkt 2 nie stosuje się jeżeli ustawa podatkowa przewiduje odmienny tryb zwrotu podatku. Zwrot podatku od towarów i usług został uregulowany w art. 21 ustawy, która miała zastosowanie w sprawie. Nadto w odwołaniu podatnik wyraził pogląd, że z uwagi na sporządzenie spisu z natury obowiązek podatkowy w związku z tym spisem powstał w styczniu 1999 r. W odwołaniu podniesiono też, że decyzja organu podatkowego I instancji jest wadliwa z uwagi na naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa.

Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, podzielając w całości jego argumentację.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skiarżący wnosił o uchylenie decyzji organów skarbowych. W uzasadnieniu podniesione zostały zarzuty tożsame ze wskazanymi w odwołaniu. W dodatkowym piśmie procesowym skarżący wskazywał na orzecznictwo SN, które jego zdaniem organy powinny uwzględnić w decyzji.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie jest uzasadniona.

Regułą wynikającą z art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jest to, że "obniżenia kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9 ustawy. Od tej zasady ustawa nie przewiduje żadnych wyjątków.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie okolicznością niesporną jest to, że skarżący został wyrejestrowany z rejestru podatników VAT w dniu 31 grudnia 1998 r. w tym też dniu i na ten dzień skarżący sporządził spis z natury towarów, które po nabyciu nie zostały sprzedane, zatem w dacie kiedy Urząd Skarbowy byłby ewentualnie zobowiązany do zwrotu podatku, prawo to zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy skarżącemu nie przysługiwało.

Istota tej regulacji polega na tym, że u podatnika wykreślonego z rejestru w związku z likwidacją działalności nie występuje w następnych okresach podatek należny. Podatek od towarów i usług w sensie ekonomicznym obciąża konsumentów towarów i usług, zaś w sensie prawnym ciąży na zarejestrowanych podatnikach tego podatku. Zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu i związane z tym wykreślenie z rejestru VAT powoduje, że zwrot podatku nie przysługuje, zaś zapłacony przy zakupach towarów i usług podatek VAT staje się w tym momencie podatkiem konsumenckim.

W przepisie art. 6a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług został określony obowiązek podatkowy, który można określić jako szczególny. Moment powstania tego obowiązku został określony w ust. 6 art. 6a ustawy i z uwagi na ust. 5 pkt 1 art. 6a ustawy powstać może najwcześniej w pierwszym dniu po zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie później jednak niż w ciągu następnych 30 dni. W ciągu tych 30 dni podatnik powinien sporządzić spis z natury towarów, które po nabyciu nie zostały odsprzedane.

Przy rozliczeniu podatku zgodnie z art. 6a ust. 9 ustawy stosuje się odpowiednio przepisy art. 21 ust. 1 ustawy przy czym podatek naliczony zmniejsza podatek należny do wysokości kwoty podatku należnego. Oczywiście skarżący ma rację twierdząc, że zgodnie z ustawą obowiązek sporządzenia spisu z natury towarów powstał u niego w dniu 1 stycznia 1999 r. i trwał do 30 stycznia 1999 r. jednakże okoliczność ta nie może zmienić faktu, że skarżący został wykreślony z rejestru VAT w dniu 31 grudnia 1998 r. i w tym momencie utracił prawo uzyskania zwrotu podatku VAT.

Trafnie organy przyjęły, że wobec tego, iż w stosunku do skarżącego nie mogły być zastosowane reguły obowiązujące przy rozliczeniu podatku od towarów i usług, deklarację VAT-7 z 17 grudnia 2000 r. potraktowały jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty tj. tryb przewidziany w ustawie Ordynacja podatkowa. Jednak zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Sytuacja taka w przypadku skarżącego nie nastąpiła. Nie ma bowiem podstaw do twierdzenia, że podatnik zapłacił podatek nienależnie bądź nadpłacił podatek. Skarżący twierdzi, że należy mu się zwrot podatku naliczonego ten podatek nie jest jednak zobowiązaniem skarżącego. Wpłacony do urzędu skarbowego podatek jako należny poniósł zbywca towarów, nabytych przez podatnika.

Podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zebranym w sprawie, który w ocenie Sądu był wystarczający do podjęcia decyzji administracyjnej.

W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazując jako podstawę przepisy art. 173 § 1 i 2 w związku z art. 174 i 175 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych wnosił skarżący o kasację wyroku w całości z powodu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Izba Skarbowa w Szczecinie ustosunkowała się do jej zarzutów wskazując na braki formalne skargi oraz podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej wskazał jako podstawę jej wniesienia do Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 173 § 1 i 2 oraz art. 174 i 175 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych zamiast prawidłowo przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

Przyjmując, że skarżący miał na uwadze powołane wyżej przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. dające stronie uprawnienie do wystąpienia o ewentualne wzruszenie orzeczenia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny.

Sąd rozważył skargę nie znajdując jednakże dalszych podstaw mogących prowadzić do zmiany bądź uchylenia zaskarżonego wyroku. Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy cyt. wyżej a mianowicie podnosząc naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 176 ustawy o postępowaniu przed sądem administracyjnym skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż to strona ma obowiązek przytoczyć podstawy kasacyjne i je uzasadnić.

Skarżący ma obowiązek wskazać przepis prawa materialnego lub też przepis procedury obowiązującej w postępowaniu przed sądem administracyjnym, który został naruszony przez sąd i uzasadnić na czym jego zdaniem polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe jego zastosowanie.

Niezachowanie warunków formalnych dotyczących pisma procesowego, którym niewątpliwie jest kasacja, nie podlega korekcie poprzez wezwanie do uzupełniania określonych braków.

Konstrukcja skargi kasacyjnej wymaga aby była ona tak zredagowana, żeby nie było wątpliwości interpretacyjnych co do jej zarzutów. Strona powinna określić, które z przepisów zostały przez sąd naruszone, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zwrócić należy autorowi skargi kasacyjnej uwagę na to, że w postępowaniu ze skargi kasacyjnej od wyroku sądu administracyjnego nie podlega ponownej ocenie co do zgodności z prawem akt administracyjny, który był przedmiotem skargi. Ocena taka odnosić się może wyłącznie do orzeczenia sądu administracyjnego, zaś w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wielokrotnie przewijało się stwierdzenie, iż to organy dopuściły się naruszenia prawa materialnego dokonując jego błędnej interpretacji lub niewłaściwego zastosowania Jak już wcześniej Sąd wskazał, prawidłowe wskazanie podstaw skargi kasacyjnej jest istotnym elementem konstrukcyjnym tej skargi, właściwym tylko dla niej i nie podlegającym sanacji.

Z tej właśnie przyczyny między innymi, wniesienie skargi kasacyjnej obwarowane jest zgodnie z art. 175 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tzw. przymusem adwokackim sprowadzającym się również do tego, że skarga kasacyjna sporządzona przez osobę posiadającą odpowiednie kompetencje czynić będzie zadość wymogom wskazanym w cyt. już art. 176 ustawy.

Zgodnie z art. 183 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji, władny zatem jest zbadać sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej. Brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej takich jak prawidłowe wskazanie jej podstaw, uniemożliwiał jej rozpoznanie.

Mając na względzie powyższe na podstawie art. 184 prawa o postępowaniu przed sądem administracyjnym należało orzec jak w sentencji.