Teza:

Autor skargi kasacyjnej całkowicie błędnie zaliczył normy z art. 200 § 1 i 192 Ordynacji podatkowej do przepisów prawa materialnego. Powołane w skardze przepisy zawarte są w rozdziale 11 Ordynacji podatkowej i dotyczą reguł postępowania dowodowego przed organem, a zatem odnoszą się do sfery proceduralnej a nie materialnoprawnej. Nie było więc podstaw do przyjęcia, że sąd administracyjny w rozpatrywanej sprawie naruszył normy, o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Gdyby natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej rozpatrywać w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to również nie mógłby on doprowadzić do podważenia zaskarżonego wyroku, albowiem adresatem norm wynikających z przepisów powołanych w skardze kasacyjnej jest organ podatkowy a nie sąd. W takiej sytuacji powołanie w skardze kasacyjnej tych przepisów w oderwaniu od przpisów postępowania sdowego nie pozwala ich traktować jako podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Decyzjami z dnia 30 kwietnia 2001 r. nr IS.PP/PH/82/445 VAT/00/03, IS.PP/PH/82/446 VAT/00/03, IS.PP/PH/82/447 VAT/00/03, IS.PP/PH/92/448 VAT/00/03, IS.PP/PH/82/449 VAT/00/03, IS/PP/PH/82/50 VAT/00/03, IS.PP/PH/82/453 VAT/00/03, IS.PP/PH/82/454 VAT/00/03, IS.PP/Ph/82/456 VAT/00/03, Izba Skarbowa w Gdańsku na podstawie art. 245 § l pkt 4 w związku z art. 240 § l pkt 5, art. 243 § 2 oraz art. 51 § l i art. 53 § l Ordynacji podatkowej, art. 19 ust. l i ust. 2 , art. 32 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r., Nr 11, poz 50ze zm.) oraz § 35 ust. 3 i § 37 ust. l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 1994 r. Nr 133, poz. 688 ze zm.) uchyliła po wznowieniu postępowania decyzje ostateczne Izby Skarbowej w Gdańsku w przedmiocie określenia Romanowi S z tytułu prowadzenia firmy handlowej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, zaległości podatkowej w tym podatku oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości za miesiąc styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik oraz grudzień 1995 r. oraz określiła zobowiązanie w tym podatku, zaległość podatkową i odsetki za zwłokę od tej zaległości w niższej wysokości.

Organ podatkowy uznał, że wobec przedstawienia przez podatnika materiału dowodowego pochodzącego z odzyskanej przez Policję, a skradzionej z siedziby firmy podatnika dokumentacji oryginałów faktur zakupu oraz kserokopii dokumentów odpraw celnych (których nie można było przedstawić organowi przed wydaniem wcześniejszych decyzji) zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 240 § l pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Od decyzji Izby Skarbowej w Gdańsku Roman S. złożył odwołania do Ministra Finansów. Zarzucił w nich naruszenie w trakcie postępowania:

• przepisów art. 70 § l Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ustawy z dnia 8stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ponieważzobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu;
• art. 180 § l w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, ponieważ Izba Skarbowaodmówiła przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, którego samadwukrotnie wcześniej wzywała;
• art. 187 § l w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie został zebrany iw sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy w sprawach.

Decyzjami z dnia 22 lutego 2002 r. nr PP10-8012-614/01/ERO, PP 10-8012-615/01/ERO, PP10-8012-616/01/ERO, PP 10-8 012-617/01/ERO, PP10-8012-618/01/ERO, PP10-8012-619/01/ERO, PP10-8012-622/01/ERO, PP 10-8012-623/01/ERO, PP 10-8012-625/01/ERO Minister Finansów na podstawie art. 233 § l pkt l Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Izby Skarbowej w Gdańsku.

W uzasadnieniach decyzji wskazano, że wobec wszczęcia postępowania egzekucyjnego w sprawie zaległości podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. i zajęcia jego rachunku bankowego nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia w tych sprawach. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, Minister Finansów stwierdził, że taki dowód nie może zastąpić wymaganych przez prawo dokumentów niezbędnych do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego w trybie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto nałożony na organy podatkowe przez art. 187 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organy te mają zastępować podatnika w dokumentowaniu prowadzonej działalności gospodarczej.

Na decyzje Ministra Finansów strona wniosła skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skargach zarzucono Ministrowi Finansów naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej:

• art. 70 § l w związku z art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatkuakcyzowym, ponieważ zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu;
• art. 187 w związku z art. 122, ponieważ nie został zebrany i w sposób wyczerpującyrozpatrzony cały materiał dowodowy;
• art. 120, ponieważ Minister Finansów nie działał na podstawie przepisów prawa;
• art. 200 § l, ponieważ nie wyznaczono stronie trzydniowego terminu dowypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego;
• art. 123 § l w związku z art. 192, ponieważ przed wydaniem decyzji MinisterFinansów nie umożliwił stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodówzgłoszonych żądań.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który rozpoznawał sprawy na podstawie art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, działając na podstawie art. 111 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarządził na rozprawie połączenie spraw ze skarg na 9 decyzji Ministra Finansów w celu ich łącznego rozpoznania, a następnie wyrokiem z dnia 30 stycznia 2004 r., sygn. III SA 1387/02, oddalił skargi.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty skarżącego co do przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanych sprawach nie są zasadne, gdyż bieg terminu przedawnienia został przerwany przez pierwszą czynność egzekucyjną, o której podatnik został powiadomiony (w konkretnych sprawach: zajęcie rachunku bankowego skarżącego).

Sąd uznał również za nietrafne zarzuty dotyczące nierozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w szczególności zaniechania przesłuchania świadka, gdyż w ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy w postaci dokumentów spowodował, że zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie miało wpływu na wynik rozpatrywanych spraw. Również uchybienia organu polegające na braku umożliwienia czynnego udziału strony w postępowaniu (naruszenie przepisów art. 123 w związku z art. 192 oraz art. 200 § l Ordynacji podatkowej) nie mogły być zakwalifikowane jako uzasadniające uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § l pkt l lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż naruszenia te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącego wniósł na podstawie art. 173 oraz 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie w całości wyroku WSA w Warszawie, któremu zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 200 § l w związku z art. 192 Ordynacji podatkowej.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że WSA w Warszawie stwierdzając niezgodność z prawem 9 decyzji Ministra Finansów nie uchylił ich. Ponadto zauważył, że w postępowaniu odwoławczym powstały nowe istotne dowody, jak stanowisko Izby Skarbowej w Gdańsku wobec wniesionych odwołań, z którym podatnik - wbrew przepisowi art. 200 § l Ordynacji podatkowej - nie został zapoznany. Takie działanie Ministra Finansów pozbawiło skarżącego przysługujących mu uprawnień procesowych; nie można również było uznać za udowodnione okoliczności faktyczne ujęte w decyzjach co do których podatnik nie miał możliwości wypowiedzieć się (art. 192 Ordynacji podatkowej). WSA w uzasadnieniu wyroku nie ustosunkował się w żaden sposób do tego zarzutu skargi. Skarga kasacyjna wskazuje również orzecznictwo sądowe, w którym podkreślono znaczenie konieczności zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego w każdym etapie i w każdym trybie postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) zwanej dalej p.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na dwu podstawach:

• naruszeniu przez sąd administracyjny prawa materialnego przez błędną jegowykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
• naruszeniu przez sąd administracyjny przepisów postępowania, jeżeli uchybienie tomogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Oznacza to, że zarzuty skargi kasacyjnej muszą być skierowane przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r. - FSK 80/04 - ONSA i WSA, Nr 1/2004, poz. 12),

Zgodnie zaś z treścią art. 183 § l p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej.

Wedle autora skargi kasacyjnej, sąd I instancji dopuścił się naruszenia przepisu postępowania wymienionego w art. 145 § 2 p.p.s.a. przez to, że nie uchylił decyzji administracyjnej. Taki zarzut został sformułowany w petitum skargi kasacyjnej.

Stosownie zaś do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych musi zawierać ich uzasadnienie. W niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek rozważań skargi na czym polegał obowiązek stosowania przez sąd tego przepisu lub błędne jego zastosowanie.

W tym miejscu stwierdzić należy, iż przesłanki merytoryczne oraz rodzaje rozstrzygnięć sądowych zawarte są w przepisach art. 145 § l p.p.s.a. Skoro jednak brak jest wskazania jednej z tychże norm, to sąd kasacyjny nie może z własnej inicjatywy podjąć badań w celu ustalenia - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego orzeczenia lub-wad postępowania zaistniałych przed sądem administracyjnym.

Wskazując na drugą podstawę kasacyjną autor skargi kasacyjnej całkowicie błędnie zaliczył normy z art. 200 § l i 192 Ordynacji podatkowej do przepisów; prawa materialnego. Powołane w skardze przepisy zawarte są w rozdziale 11 Ordynacji podatkowej i dotyczą reguł postępowania dowodowego przez organem, a zatem odnoszą się do sfery proceduralnej a nie

materialnoprawnej. Nie było więc podstaw do przyjęcia, że sąd administracyjny w rozpatrywanej sprawie naruszył normy, o których mowa w art. 174 pkt l p.p.s.a. Gdyby natomiast zarzut naruszenia art. 200 § l i art. 192 Ordynacji podatkowej rozpatrywać w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to również nie mógłby on doprowadzić do podważenia zaskarżonego wyroku, albowiem adresatem norm wynikających z przepisów powołanych w skardze kasacyjnej jest organ podatkowy a nie sąd. W takiej sytuacji powołanie w skardze kasacyjnej tych przepisów w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala ich traktować jako podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu zgodnie z art. 184 p.p.s.a.