Teza:

1. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie ma charakteru nadpłaty w rozumieniu art. 72 ordynacji. W zakresie, w jakim ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewiduje zwrot różnicy podatku na podstawie swojej regulacji, nie ma zastosowania instytucja stwierdzenia nadpłaty określona w art. 75 ordynacji podatkowej, unormowania natomiast przewidzianego w art. 21 ust. 7 u.p.t.u. 2. Skoro kwestia zwrotu różnicy podatku za dane okresy rozliczeniowe była objęta toczącym się już postępowaniem podatkowym - obejmującym zarówno określenie zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu różnicy podatku za dany okres rozliczeniowy, prawidłowo organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a ordynacji podatkowej w zakresie zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. 3. Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny winna w sposób konkretny określać jednostkę redakcyjną przepisu, którego dotyczy zarzut skargi kasacyjnej, jak również sposób naruszenia tegoż przepisu. Braki w tym zakresie w skardze kasacyjnej uniemożliwiają odniesienie się do tak postawionego zarzutu.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Tomasza W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku VAT za wrzesień i październik 2002 r. Organy podatkowe ustaliły, że postanowieniem z dnia 1.12.2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przeworsku odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu kwot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za wrzesień i październik 2002 r. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wyjaśnił, iż poprawność rozliczenia podatnika z budżetem w zakresie podatku VAT za wrzesień i październik 2002 r. była przedmiotem kontroli, a następnie postępowania podatkowego, w wyniku którego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przeworsku, decyzjami z dnia 12.11.2003 r., określił kwotę zwrotu różnicy podatku VAT i wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za omawiane okresy. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, decyzjami z dnia 12.02.2004 r., uchylił decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W piśmie z dnia 26.04.2004 r. Tomasz W. wniósł o zwrot, na rachunek bankowy, kwot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za omawiany okres, wskazując jako podstawę prawną zwrotu art. 77 ordynacji podatkowej. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przeworsku odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu kwot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za wrzesień i październik 2002 r. z uwagi na to, iż treść żądania podatnika objęta jest toczącym się postępowaniem podatkowym - postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku VAT za określone miesiące 2002 r. i znajdzie rozstrzygnięcie w stosownych decyzjach wydanych za te okresy podatkowe.

Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie podtrzymał w całości argumentację przedstawioną przez organ I instancji, iż przyczyną, z powodu której nie może być wszczęte postępowanie w sprawie zwrotu kwot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za miesiące wrzesień i październik 2002 r. jest toczące się postępowanie podatkowe wobec podatnika w sprawie określenia podatku VAT za te same miesiące 2002 r. Tym samym spełniona została jedna z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, jakie wymieniono w art. 165a § 1 ordynacji podatkowej. Uchylenie decyzji organu I instancji w całości przez organ odwoławczy i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie zakończyło postępowania w sprawie. Postępowanie podatkowe jest postępowaniem dwuinstancyjnym, co oznacza, że uchylenie decyzji organu I instancji sprawia, że toczy się nadal postępowanie podatkowe wobec skarżącego w sprawie określenia podatku VAT za wrzesień i październik 2002 r.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę wniesioną przez Tomasza W. W uzasadnieniu sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku z dnia 26.04.2004 r., którym podatnik domagał się, na podstawie art. 77 § 1 i § 3 ordynacji podatkowej, zwrotu na rachunek bankowy kwot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za wrzesień i październik 2002 r. Kwoty wykazanej nadwyżki zostały zakwestionowane w toku postępowania podatkowego, które w dacie złożenia wniosku przez podatnika, tj. w dniu 26.04.2004 r. nie zostało jeszcze zakończone. Uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji i przekazanie spawy do ponownego rozpatrzenia oznacza, że postępowanie w sprawie toczy się nadal. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że decyzja kasacyjna nie była przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. W tych okolicznościach wszczęcie postępowania, którego przedmiotem miałaby być kwestia zwrotu kwot nadwyżki za wrzesień i październik 2002 r., podczas gdy nie jest zakończone postępowanie w sprawie podatku VAT za ten sam okres rozliczeniowy było niedopuszczalne. Organ podatkowy prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej z dnia 21.09.2005 r. Tomasz W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie:

• art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych,
• art. 3 i art. 134 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,
• art. 77 § 1, § 3, § 4, art. 165, art. 216, art. 207 ordynacji podatkowej,
• art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu podniesiono, że wyrok sądu pierwszej instancji narusza art. 1 prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 i art. 134 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 77 § 1, § 3, § 4, art. 165a, art. 216 i art. 207 ordynacji podatkowej oraz art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd w zaskarżonym wyroku orzekł, iż zwrot różnicy podatku następuje w trybie przewidzianym w art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym nie mają zastosowania przepisy ordynacji podatkowej. W ogóle jednak nie odniósł się do kwestii czy podatnikowi należy się zwrot podatku za wskazane miesiące na podstawie art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, pomijając istotne elementy w sprawie, do czego był zobligowany na podstawie art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wskazano także, że Sąd nie odniósł się do faktu, iż sprawa toczącego się postępowania po uchyleniu decyzji wymiarowych przez Izbę Skarbową nie ma wpływu na zwrot podatku - są to dwa odrębne postępowania. Kwestia wymiaru podatku VAT jest objęta toczącym się postępowaniem po uchyleniu decyzji przez Izbę Skarbową i nie ma ona wpływu na przedłużanie zwrotu podatku wykazanego przez podatnika w deklaracjach za wrzesień i październik 2002 r. Zgodnie z art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług przedłużono termin zwrotu podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, które zakończyło się wydaniem decyzji wymiarowych. W tej sytuacji do zwrotu znajdują zastosowanie ogólne przepisy ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano także na fakt, że decyzja kończy definitywnie postępowanie wyjaśniające i rozstrzyga co do istoty sprawy zgodnie z art. 207 ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, gdy wydano decyzję, to postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu wydane zgodnie z art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie mają mocy prawnej i zwrot podatku nie może być przetrzymywany. W tej sytuacji znajdą zastosowanie art. 77 ordynacji podatkowej, a nie art. 165a tej ustawy, gdyż zwrot podatku jest kwestią odrębną i nie jest objęty toczącym się postępowaniem wymiarowym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy stwierdzić, że nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 77 § 1, § 1, § 3 i § 4 ordynacji podatkowej, czyli przepisów normujących terminy zwrotu nadpłaty, ponieważ w spornym przypadku nie mamy do czynienia z instytucją nadpłaty w rozumieniu art. 72 tej ustawy. Zgodnie z art. 75 § 6 ordynacji nie jest możliwe występowanie przez podatników z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatkach powstałych mocy zaistnienia zdarzeń skutkujących powstaniem zobowiązań podatkowych, jeżeli w deklaracjach innych niż dotyczących podatku akcyzowego, wpłat z zysku oraz podatku dochodowego wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, a ustawa podatkowa normująca ten podatek przewiduje inny tryb zwrotu podatku. Odnosi się to głównie do podatku od towarów i usług (art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym).

W ustawie z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u., w art. 21 ust. 2-7 przewidziano instytucję zwrotu podatnikowi różnicy podatku, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (tzw. zwrot bezpośredni). Zwrot bezpośredni podatku od towarów i usług polega na faktycznym przekazaniu środków pieniężnych na rzecz podatnika. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie ma charakteru nadpłaty w rozumieniu art. 72 ordynacji. Zatem w zakresie, w jakim ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewiduje zwrot różnicy podatku na podstawie swojej regulacji, nie ma zastosowania instytucja stwierdzenia nadpłaty określona w art. 75 ordynacji podatkowej, unormowania natomiast przewidzianego w art. 21 ust. 7 u.p.t.u., stanowiącego, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 tego przepisu (60 dni od dnia złożenia rozliczenia) traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej (por. art. 78 § 1), nie można wywodzić, że taki znajdujący się w zwłoce zwrot różnicy podatku staje się nadpłatą w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa. To bowiem szczególne unormowanie zamieszczone w art. 21 ust. 7 u.p.t.u. stanowi, że z tytułu takiej zwłoki podatnikowi należne jest wynagrodzenie w formie oprocentowania jak od nadpłaty podatku w ujęciu ordynacji podatkowej. Oznacza to, że do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług stosuje się jedynie zasady określone w przepisach ustawy podatku od towarów i usług, a jedynie w zakresie określenia wielkości oprocentowania, w przypadku zwłoki tej różnicy podatnikowi, sięgnąć należy do przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Z tych też powodów powyżej wymienione przepisy art. 77 § 1, § 3 i § 4 ordynacji podatkowej nie mogły zostać naruszone w tej sprawie, ponieważ nie znajdowały one w niej w ogóle zastosowania.

Nie może być uznany za uzasadniony zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 216 ustawy - Ordynacja podatkowa, ponieważ w sprawie tej trafnie przyjęto, że kwestia zwrotu różnicy podatku za wrzesień i październik 2002 r. była objęta toczącym się już postępowaniem podatkowym - obejmującym zarówno określenie zobowiązania podatkowego, jak i zwrotu różnicy podatku za dany okres rozliczeniowy. Tym samym prawidłowo organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania na podstawie ww. przepisu.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 207 ordynacji podatkowej, jako w ogóle nieuzasadniony w skardze kasacyjnej, co powoduje, że nie można stwierdzić, w czym upatruje jego naruszenia autor skargi kasacyjnej. Odnośnie naruszenia art. 21 u.p.t.u. wskazać należy, że nie określono w skardze kasacyjnej, stwierdzenia naruszenia którego przepisu tegoż artykułu - zawierającego 10 ustępów - domaga się strona wnosząca skargę kasacyjną. Tymczasem skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny winna w sposób konkretny określać jednostkę redakcyjną przepisu, którego dotyczy zarzut skargi kasacyjnej, jak również sposób naruszenia tegoż przepisu. Powyższe braki w rozpatrywanej skardze kasacyjnej uniemożliwiają odniesienie się do tak postawionego zarzutu.

W świetle powyższego, skoro w sprawie tej nie stwierdzono naruszenia powyższych przepisów, Sąd pierwszej instancji nie mógł także naruszyć art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 i art. 134 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uchybienia tym przepisom skarżący dopatrywał się bowiem w naruszeniu powyższych przepisów art. 77 § 1, § 3 i § 4, art. 165a, art. 216 i art. 207 ordynacji podatkowej i art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług. Uwzględnić przy tym należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w tym przypadku nie ma miejsca. W granicach zaś skargi, jak wyżej wskazano, z uwagi na tak a nie inaczej sformułowane zarzuty kasacyjne, nie można było jej uwzględnić.

Jednak poza granicami niniejszej skargi stwierdzić należy, że po upływie ustawowego terminu zwrotu podatku określonego w art. 21 ust. 6 zd. pierwsze u.p.t.u. (60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika) oraz ewentualnie dalszego terminu przedłużonego w trybie art. 21 ust. 6 zd. drugie u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 ordynacji podatkowej i zakończeniu czynności sprawdzających (postępowania wyjaśniającego) poprzez przejście do etapu wymiarowego postępowania podatkowego, upada podstawa prawna do niezrealizowania na rzecz podatnika zadeklarowanego a niezakwestionowanego prawnie zwrotu. podatku. Samo wszczęcie kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie stanowi podstawy prawnej do zatrzymania - po upływie powyższych terminów - należnego podatnikowi zwrotu podatku. Taką podstawę prawną - po wszczęciu kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego - stanowi jedynie decyzja o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych wydana na podstawie art. 33 § 2 pkt 1-3. zw. z § 1 ordynacji podatkowej. Jedynie wydanie takiej decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, podlegającej kontroli organu odwoławczego oraz kontroli sądowo-administracyjnej, daje podatnikowi gwarancje zwalczania bezpodstawnego i długoterminowego wstrzymywania mu wypłaty należnego zwrotu podatku. Brak wydania takiej decyzji. w powyższym przypadku czyni przetrzymywanie zadeklarowanego przez podatnika zwrotu podatku pozbawionym podstawy prawnej. Z zasygnalizowanej jednak powyżej konieczności rozstrzygnięcia trafności skargi kasacyjnej jedynie w jej granicach zakreślonych postawionymi w niej. zarzutami, Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 164 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 3.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.