Teza:

1. Wszelkie zabiegi wykładni prawa, także odnoszące się do charakteryzującego się pewnym stopniem nieostrości ustawowego zwrotu "bezskuteczność egzekucji" (art. 116 § 1 O.p.), nie mogą abstrahować od okoliczności konkretnej sprawy. Jedynie poprzez zabieg indywidualizacji, tj. ustalenia znaczenia pojęcia normatywnego na tle jednostkowo rozpatrywanego stanu faktycznego mogą zostać zrealizowane cele wykładni operatywnej. 2. Stopień procesowych gwarancji ochrony interesu członka zarządu spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., musi być oceniany zawsze indywidualnie, tj. z uwzględnieniem przebiegu i sposobu prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ten punkt widzenia sprawia, że badając zgodność z prawem decyzji o zastosowaniu instytucji unormowanej powołanym przepisem prawa, sąd administracyjny władny jest określić wymagania, którym w konkretnym przypadku musi odpowiadać ustalenie w przedmiocie bezskuteczności egzekucji. 3. Brak postanowienia o bezskuteczności egzekucji może niekiedy powodować, że członek zarządu spółki będzie pozbawiony skutecznych środków obrony i rodzić poczucie niepewności co do stanu (wyników) postępowania egzekucyjnego, a tym samym odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. 4. Przy przenoszeniu odpowiedzialności na członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 116 § 1 O.p. ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, co nie oznacza, że organy podatkowe są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów postępowania podatkowego określonych w art. 122 i 187 § 1 O.p.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1639/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez Barbarę P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lipca 2005 r. nr PBI/2-4218/odp/9/2005 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z treści tego wyroku wynikało, że organ podatkowy I instancji ustalił, że Barbara P. pełniła obowiązki Wiceprezesa Zarządu "P." Spółka z o.o. w okresie powstania zobowiązania podatkowego oraz, że egzekucja należności ciążących na dłużniku pierwotnym, podjęta przez odpowiedni organ egzekucyjny, okazała się w całości bezskuteczna. W związku z powyższym decyzja z dnia 30 kwietnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności Barbary "P." jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "P." z siedzibą w Katowicach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w kwocie 171.111 zł, odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 228.853,10 zł oraz kosztów egzekucyjnych w kwocie 19.601,40 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił zarzutów zawartych w odwołaniu strony i decyzją z dnia 29 lipca 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoją decyzję zaznaczył, że w okresie kiedy powstało zobowiązanie podatkowe Spółki z o.o. "P." z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Barbara P. pełniła w tejże spółce obowiązki Wiceprezesa Zarządu. Organ drugiej instancji podkreślił, że z art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że członkowie zarządu mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Zdaniem organu bezskuteczność egzekucji można stwierdzić w przypadku, gdy w wyniku podjęcia wszystkich możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych nie uzyskano środków na pokrycie wierzytelności pokryto je tylko w części, ewentualnie gdy na podstawie analizy majątku spółki możliwym jest stwierdzenie, że egzekucja tego majątku nie zaspokoi wierzyciela. Organ odwoławczy wskazał, że z informacji uzyskanej w Banku wynikało, iż na zajętych rachunkach bankowych należących do Spółki "P." znajdowała się niewielka kwota wystarczająca do pokrycia kosztów prowadzenia rachunku bankowego. Ponadto na podstawie protokołów o stanie majątkowym spółki z o.o. "P." z dnia 5 maja 2003 r. oraz z dnia 30 czerwca 2003 r. stwierdzono brak innych składników majątkowych spółki wystarczających do pokrycia wierzytelności Spółki, wobec czego dalsze prowadzenie egzekucji w stosunku do Spółki uznano za bezskuteczne. W związku z powyższym organ uznał, że należało przenieść odpowiedzialność na członków zarządu spółki. Zaznaczył również, że Barbarze P. nie udało się zwolnić z tej odpowiedzialności albowiem w toku postępowania podatkowego - jak również w odwołaniu od decyzji strona nie wykazała przesłanek ekskulpacyjnych.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca Barbara P. zarzuciła naruszenie przepisu art. 116 § 1 w związku z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą ich interpretację i zastosowanie, przepisu art. 125 § 1 w związku z art. 166 § 1 Ordynacji przez brak zastosowania ostatniego z tych przepisów, art. 210 § 1 pkt 5 w związku z § 3 tego artykułu oraz w związku z art. 116 Ordynacji przez pominięcie w decyzji istotnych treści orzeczenia. Zarzuciła również naruszenie art. 180 § 1, 187 § 1, a także 197 § 1 Ordynacji podatkowej oraz innych przepisów procedury wskazanych w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi strona zwróciła uwagę, iż oprócz niej w składzie zarządu spółki "P." w 1999 r. byli jeszcze: Zbigniew R., Jolanta R. a także do dnia 5 lutego 1999 r. Tadeusz T.

Z tych też względów postępowaniem w sprawie przeniesienia odpowiedzialności winni być, w jej ocenie, objęci wszyscy członkowie zarządu, pełniący tę funkcję w 1999 r. W dalszej części skargi strona zarzuca organom, iż przy ustalaniu statusu skarżącej w czasie powstania zaległości podatkowej, nie podjęły polemiki z postawioną przez nią tezą, popartą orzeczeniem sądu administracyjnego (NSA w Olsztynie z dnia 3 marca 2004 r. sygn. III SA 2889/2002), iż tylko formalnie pozostawiła w składzie zarządu, a zatem nie powinna ponosić odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Strona wskazała, że gdyby postępowanie podatkowe skierowane zostało, w tym względzie, na dokumentację Spółki, w tym protokoły posiedzeń jej organów oraz zeznań świadków, to bez żadnych wątpliwości zarzuty w tym zakresie zostałyby potwierdzone. Zaakcentowała także, że stwierdzając bezskuteczność egzekucji z majątku spółki nie przeprowadzono dowodu z akt postępowania egzekucyjnego, a nadto nie wykazano, że postępowaniem egzekucyjnym objęty został cały majątek spółki. Strona uważa również, że okoliczność czy we właściwym czasie złożony został wniosek o upadłość spółki winna zostać stwierdzona dowodem z opinii biegłego, przeprowadzonym z urzędu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga jest uzasadniona. Sąd I instancji na wstępie swoich rozważań wskazał, że istotę sporu stanowi ocena dopuszczalności przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. na osobę, która w tym czasie była członkiem zarządu tej spółki w sytuacji, gdy zobowiązanie to zostało określone ostatecznie decyzją organu podatkowego wydaną w 2003 r., gdy osoba ta nie była już członkiem zarządu spółki. Sąd analizując postępowanie organów podatkowych uznał, że organy przesądziły o nieskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki na podstawie informacji uzyskanej z Banku prowadzącego rachunek Spółki oraz uwzględniając protokół o stanie majątkowym zobowiązanego z dnia 5 maja 2003 r., protokół Komornika Sądowego z dnia 30 czerwca 2003 r. i dysponując informacją działu egzekucji z dnia 9 czerwca 2004 r., z której wynikało m.in., że spółka nie posiada ruchomości ani majątku nieruchomego oraz że prowadzone postępowanie egzekucyjne jest bezskuteczne z uwagi na brak majątku, do którego można by skierować egzekucję. Zdaniem Sądu I instancji nie można było stwierdzić na podstawie tylko takich informacji, że stwierdzony został brak możliwości prowadzenia egzekucji wobec "P." sp. z o.o. Z uwagi na powyższe Sąd doszedł do wniosku, iż organy podatkowe obu instancji nie wykazały bezskuteczności tejże egzekucji, warunkującej przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członków zarządu.

Ponadto Sąd I instancji wskazał, że sposób w jaki organ podatkowy odniósł się do przedstawionych przez stronę informacji dotyczących możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego z praw majątkowych Spółki "P." jest zbyt zawężony, co w jego ocenie stanowiło naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W zakresie dotyczącym ustalenia przez organy, że Barbara P. jako członek zarządu skutecznie nie uwolniła się z ciążącej na niej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, Sąd wskazał, że organ odwoławczy nie przedstawił w tym zakresie praktycznie żadnej argumentacji. Nie określił bowiem terminu, który był właściwy dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ani też nie odniósł go do wskazywanego przez stronę terminu, w którym złożyła ona rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu. Niedostatecznie przeanalizował również okoliczności związane z formalną legitymacją i rzeczywistą możliwością złożenia przez stronę przedmiotowego wniosku. Zauważyć także należy, że organy podatkowe nie odniosły się w ogóle do kwestii, że decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie "P." sp. z o.o. z tytułu podatku od osób prawnych za 1999 r. została wydana w dniu 9 listopada 2001 r., a decyzja organu odwoławczego - w dniu 16 września 2002 r., a zatem w okresie wcześniejszym obowiązywało domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej, której to okoliczności nie można pomijać w ocenie kondycji finansowej spółki, związanej z ustaleniem "czasu właściwego do złożenia wniosku".

Sąd podkreślił również, że wybór dłużnika, z którego majątku zostanie zaspokojona zaległość może nastąpić dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego. W związku z czym postępowanie o przeniesieniu odpowiedzialności na osoby trzecie dotyczy interesu prawnego wszystkich osób, wobec których taką odpowiedzialność można orzec, a zatem, stosowanie do art. 133 Ordynacji podatkowej, powinno być ono prowadzone z ich udziałem. Sąd wskazał, że co prawda decyzje w sprawie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powinny być wydane na każdego z członków zarządu ponoszącego taką odpowiedzialność, to jednak w rozstrzygnięciu orzekającym o odpowiedzialności podatkowej konkretnego członka zarządu spółki organ winien wymienić pozostałych członków zarządu, ponoszących tę odpowiedzialność solidarnie, a w uzasadnieniu decyzji podać powody, dla których uwolniony został od tej odpowiedzialności kolejny członek zarządu, pełniący tę funkcję w danym roku podatkowym. Zdaniem Sądu jedynie w takim bowiem wypadku adresat decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej, poprzez uprawnienie do jej zaskarżenia, będzie miał możliwość doprowadzenia do zweryfikowania rozstrzygnięcia w odniesieniu do ustalenia osób ponoszących odpowiedzialność solidarną za zobowiązania spółki. Tym samym znajdzie pełną realizację prawo członka zarządu do roszczenia regresowego wobec innych osób odpowiedzialnych solidarnie, jeżeli spełnił całość świadczenia.

W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd wskazał, że prowadząc przedmiotowe postępowanie organy podatkowe naruszyły przepisy procedury i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie zebrały wszystkich istotnych dowodów niezbędnych do prawidłowego orzekania w tym decyzji podatkowych określających przedmiotową zaległość podatkową spółki, opisu tytułu wykonawczego wydanego na podstawie istniejącego orzeczenia i jego doręczenia, dokumentów świadczących o bezskuteczności prowadzonego postępowania egzekucyjnego czy informacji, o których mowa w uzasadnieniach decyzji wydanych w niniejszej sprawie. Sąd podkreślił przy tym, że w protokole z dnia 11 marca 2005 r. stwierdzono uchybienie co do stanu akt tej sprawy. Zdaniem Sądu zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie pozwala na stanowcze stwierdzenie, iż okoliczności uzasadniające ogłoszenie upadłości "P." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstały przed datą ustąpienia pani Barbary P. z zarządu tejże spółki. Na podstawie zebranego materiału dowodowego nie można również stwierdzić, że wiedzę o trwałym zaprzestaniu płacenia długów oraz stanie majątku spółki nie pozwalającym na ich pokrycie, strona skarżąca jako członek zarządu uzyskała przed dniem złożenia rezygnacji ze składu zarządu.

Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania:
   • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) zwanej dalej p.p.s.a., w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) zwanej dalej p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 § 1 oraz 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lipca 2005 r. wskutek bezpodstawnego przyjęcia, iż okoliczności faktyczne występujące w sprawie nie pozwalają na uznanie egzekucji za bezskuteczną przy równoczesnym dokonaniu analizy tych okoliczności pod kątem wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poglądu o konieczności wykazania bezskuteczności stosownym postanowieniem organu egzekucyjnego;
   • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) 1 art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i w związku z art. 116 § 1, 187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2005 r. Wskutek bezpodstawnego przyjęcia, iż organy podatkowe nie dokonały należytej oceny przesłanek przeniesienia odpowiedzialności na panią Barbarę P. i zlecenie organowi podatkowemu badania:
     - kondycji finansowej Spółki "P.",
     - czasu i właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości,
     - legitymiacji pani Barbary P. do złożenia tego wniosku oraz rozpatrzenie wniosków dowodowych składanych przez Barbarę P. na okoliczność kondycji finansowej Spółki w 1999 r., mimo że:
     a) organy podatkowe nie kwestionowały przekonania Barbary P. o braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ani samej kondycji finansowej Spółki "P.", natomiast stwierdziły, iż skoro na Barbarze P. jako członku zarządu ciążyła odpowiedzialność za prawidłowość rozliczeń podatkowych ze Skarbem Państwa, to nie może się ona powoływać na brak winy w niezłożeniu wniosku o upadłość lub niewszczęciu postępowania układowego,
     b) legitymacja Barbary P. do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynikała z art. 198 § 1 i 3 Kodeksu handlowego a następnie z art. 204 § 1 i 2 K.s.h.
   • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1225 188 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2005 r. wskutek przyjęcia, iż w świetle art. 122 i 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany był do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność stanu majątkowego Spółki "P." mimo, iż stan ten ustalił na podstawie dokumentacji finansowej Spółki,
   • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1 i 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2005 r. wskutek przyjęcia, iż w świetle art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest z urzędu ustalać okoliczności faktyczne pozwalające na ekskulpację członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. z urzędu ustalić moment kiedy zarząd spółki przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów,
   • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i 191 w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2005 r. poprzez przyjęcie, iż organy podatkowe niedostatecznie przeanalizowały brak spełnienia przez Barbarę P. przesłanki wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja jest możliwa i miało to wpływ na wynik sprawy,
   • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1, 166 § 1,91, 107 § 1, 108 § 1 i 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na członków zarządu powinien prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich członków zarządu,
   • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 5 i 6 w związku z art. 107, 108 § 1 i 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 lipca 2005 r. poprzez nieuprawnione stwierdzenie, iż organ podatkowy w decyzji o odpowiedzialności konkretnego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki winien wskazać imiennie pozostałych członków zarządu, ponoszących tę odpowiedzialność solidarnie, a w uzasadnieniu decyzji podać powody, dla których uwolniony został od tej odpowiedzialności kolejny członek zarządu, pełniący tę funkcję w danym roku podatkowym,
2. naruszenie prawa materialnego:
   • przez Sąd przez błędną jego wykładnię, tj. naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż warunkiem orzeczenia przez organ podatkowy o odpowiedzialności osoby trzeciej (członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) za zaległości podatkowe spółki jest bezskuteczność egzekucji wykazanej postanowieniem o umorzeniu tej egzekucji, wydanym przez organ egzekucyjny,
   • naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, może powoływać się na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową, powstało w czasie pełnienia przez niego tej funkcji, a kondycja finansowa podmiotu w tym okresie była dobra.

W oparciu o te zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28.08.2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1639/05 w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej obszernie omówiono, każdy z postawionych wpetitumskargi kasacyjnej zarzutów, akcentując, że zgodnie z przepisami art. 1 § 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która w myśl art. 1 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawowana jest co do zasady pod względem zgodności z prawem. Dokonując oceny decyzji administracyjnej, która nie narusza prawa, sąd administracyjny winien oddalić skargę, w oparciu o art. 151 P.p.s.a. Poprzez nieuzasadnione stwierdzenie przez Sąd naruszenia przez organ wskazanych w niniejszej skardze przepisów nie doszło do prawidłowej realizacji obowiązku zbadania zgodności z prawem przedmiotowej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Niewątpliwie uchybienia popełnione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny miały zasadniczy wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziły do bezpodstawnego uchylenia rozstrzygnięcia organu podatkowego i obciążenia go zaleceniami nie znajdującymi odzwierciedlenia w obowiązującym porządku prawnym.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Barbary P. wniósł oddalanie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, popierając przy tym stanowisko zajęte w zaskarżonym wyroku przez Sąd I instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty koncentrują się głównie wokół kwestii naruszeń przepisów postępowania, aczkolwiek skutki części z nich rozpatrywane są także w kontekście uchybień łączących się z podstawą kasacji ujętą w art. 174 pkt 1 ab initio p.p.s.a. (błędna wykładnia przepisów prawa materialnego).

Odnosząc się do pierwszego, kluczowego dla przeprowadzanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez przyjęcie, iż okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalały uznać; egzekucji za bezskuteczną, w związku z poglądem sądu o "konieczności wykazania bezskuteczności stosownym postanowieniem organu egzekucyjnego" (s. 2 skargi kasacyjnej) należy zauważyć co następuje. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ograniczono się - przywołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 24 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 345/04 (ZNSA 2005, nr 1, s. 98) - do spostrzeżenia, iż warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości podatkowe tej spółki jestformalne stwierdzeniebezskuteczności egzekucji. Uwagę tę uzupełniono konstatacją, iż z tego rodzaju sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym - jak dodał sąd - konieczność "wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika (spółki)". Skoro tak, nie sposób zakładać, że nieudana egzekucja tylko z części majątku lub przeprowadzona z wykorzystaniem jednego ze sposobów egzekucji "wystarcza do przyjęcia bezskuteczności egzekucji jako przesłanki <...> odpowiedzialności" (s. 13 uzasadnienia wyroku). Mimo, że stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (powołane w uzasadnieniu zakwestionowanego orzeczenia) zostało - co do zasady - podważone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 554/05, to jednak nie sposób pominąć w toku dokonywanej kontroli instancyjnej leżącej u jego podstaw idei oraz okoliczności, w jakich odwołano się do niego.

Trzeba przede wszystkim przypomnieć, że ze wspomnianego wcześniej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zdaje się wynikać teza wykluczająca możliwość wyprowadzenia z treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej rozumianegow sposób generalnyobowiązku potwierdzenia bezskuteczności egzekucji postanowieniem umarzającym prowadzone w tym przedmiocie postępowanie. Jak przyznał Sąd, pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w prawie zdefiniowane. Powoduje to, iż należy je rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. Za uprawniony uznał wobec tego Sąd pogląd, iż w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe "obowiązane są co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji, niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów" (s. 5 uzasadnienia wyroku). Sąd wspomniał również, iż nie można wymagać, ażeby ustalenie to znalazło formalny wyraz na etapie postępowania egzekucyjnego. Rozwijając tę myśl, niezbędne jest podkreślenie, że wszelkie zabiegi wykładni prawa, także odnoszące się do charakteryzującego się pewnym stopniem nieostrości ustawowego zwrotu "bezskuteczność egzekucji", nie mogą abstrahować odokoliczności konkretnej sprawy. Jedynie poprzez zabieg indywidualizacji, t.j. ustalenia znaczenia pojęcia normatywnego na tle jednostkowo rozpatrywanego stanu faktycznego mogą zostać zrealizowane cele wykładni operatywnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach szeroko uzasadnił dlaczego w będącym przedmiotem analizy stanie faktycznym nie dopatrzył się przesłanek pozwalających uznać egzekucję za bezskuteczną. Przedstawione w tym względzie rozważania są spójne, logiczne, wnikliwe i dostatecznie szczegółowe. Dokonana przez sąd ocena i płynące zeń wnioski w żadnym wypadku nie mogą być traktowane w kategoriach naruszenia czy to przepisów prawa procesowego, czy też prawa materialnego. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące tego elementu sprawy trzeba zatem uznać za nieusprawiedliwione.

Niezależnie od tego, wypada zaznaczyć, iż stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach znajduje potwierdzenie w literaturze przedmiotu. Wypowiadając się na tematu regulacji wprowadzonej przepisem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, R. Mastalski stwierdził wprost: "dla uznania egzekucji za bezskuteczną nie wystarczy sam fakt niezaspokojenia roszczenia podatkowego". W jego ocenie, powinno być wtedy wydane "odrębne postanowienie o bezskuteczności egzekucji" (tak w opracowaniu: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki:Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław 2007, s. 519). W świetle wcześniejszych wywodów, nie ma przeszkód do tego, aby słowo "powinność" rozpatrywać w łączności z okolicznościami danej sprawy, wyznaczającymi niejako zakres obowiązku wykazania bezskuteczności egzekucji. Jest to całkowicie zrozumiałe, bowiemstopień procesowych gwarancji ochrony interesu członka zarządu spółki, o którym mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, musi być oceniany zawsze indywidualnie, tj. z uwzględnieniem przebiegu i sposobu prowadzenia postępowania egzekucyjnego.Ten punkt widzenia sprawia, żebadając zgodność z prawem decyzji o zastosowaniu instytucji unormowanej powołanym przepisem prawa, sąd administracyjny władny jest określić wymagania, którym w konkretnym przypadku musi odpowiadać ustalenie w przedmiocie bezskuteczności egzekucji. Brak postanowienia o bezskuteczności egzekucji może niekiedy - co zasadnie wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną - powodować, że członek zarządu spółki będzie pozbawiony skutecznych środków obrony i rodzić poczucie niepewności co do stanu (wyników) postępowania egzekucyjnego, a tym samym odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Za pozbawione podstaw Naczelny Sąd Administracyjny uznał również dalsze zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego. Wbrew temu, co stwierdzono w skardze kasacyjnej, istniały podstawy do tego, aby uznać, że organy podatkowe nie dopełniły obowiązku należytej oceny przesłanek przeniesienia odpowiedzialności na skarżącą. Poglądowi temu przeczy chociażby sama szczegółowość wskazań w zakresie dalszego zbadania okoliczności związanych z rozpatrywanym stanem faktycznym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, chodzi tu niewątpliwie o istotne dla treści rozstrzygnięcia elementy sprawy, korespondujące z treścią ustawowych przesłanek o przeniesieniu odpowiedzialności w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Samo zbadanie określonych okoliczności sprawy jeszcze nie przesądza o jej wyniku (nie determinuje treści przyszłej decyzji), realizując zalecenia sądu, właściwy organ podatkowy ma prawo, a nawet obowiązek dokonać ich oceny pod kątem przesłanek składających się na hipotezę stosowanej normy prawnej. Po dokonaniu stosownych ustaleń można co najwyżej przyjąć, że nie wniosły one nic do sprawy. Nie wolno natomiast zakładać, że wskazując jakie okoliczności wymagają jeszcze wyjaśnienia, sąd administracyjny dopuszcza się naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 pierwszej z tych ustaw, w zw. z art. 116 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Opowiedzenie się za przeciwnym poglądem niweczyłoby w istocie założenia i cel sądowej kontroli administracji, co do zasady kasacyjnej i opartej na kryterium zgodności z prawem. Formułowanie wskazań pod adresem organu administracji służywykonaniu wyroku sądowego, a to oznacza, że kwestionowanie ich jest dopuszczalne wówczas, gdyby wykraczały one poza granice przeprowadzonej oceny prawnej lub ze swej istoty były niewykonalne. Założeniea priorizbędności ustaleń czyniłoby kontrolę sądową iluzoryczną, a to podważałoby konstytucyjne podstawy jej sprawowania.

Z tych samych powodów nie sposób zgodzić się z dalszymi zarzutami naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów prawa procesowego (wyliczonych uprzednio przepisów p.p.s.a. i p.u.s.a. rozpatrywanych wraz z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej - punkty 3-7 skargi kasacyjnej, ujęte na s. 3-4). Jak podniesiono w skardze kasacyjnej, trudno było oczekiwać od organu podatkowego, aby ten przeprowadził dowód z zeznań świadków na okoliczność stanu majątkowego Spółki "P.", skoro ów stan ustalono na podstawie dokumentacji finansowej Spółki. Uwaga ta zdaje się abstrahować od celu wnioskowanego przesłuchania świadków. Zastosowanie tego środka dowodowego miało - według strony skarżącej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - służyć ocenie danych wynikający ze zgromadzonej dokumentacji (sytuacji Spółki). Co więcej, analiza zgromadzonej dokumentacji nie prowadziła do jednoznacznych wniosków. Słusznie pełnomocnik Barbary P. zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę na niespójność stanowiska organów podatkowych prezentowanego w przedmiocie sytuacji finansowej Spółki w 1999 i 2000 r. (w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji przyjęto, że sytuacja Spółki w tym okresie nie uzasadniała złożenia wniosku o upadłość). Nie sposób wobec tego kwestionować stanowisko sądu o potrzebie dopuszczenia dowodów ze świadków. Z akt sprawy wynika, że to odmowa przeprowadzenia tego dowodu wykazywała znamiona naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu wyjaśniającym. Autorka skargi kasacyjnej myli też obowiązek ustalania z urzędu okoliczności faktycznych pozwalających na ekskulpację członka zarządu (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej) z obowiązkiem oceny tychże okoliczności w łączności ze zgłoszonym wnioskami dowodowymi, twierdzeniami i wyjaśnieniami strony postępowania podatkowego. Zagadnienie ciężaru dowodowego w tym postępowaniu nie może - co prawda - być rozpatrywane w oderwaniu od uregulowań prawa materialnego i charakteru rozstrzyganych spraw (okoliczności, kto z danego faktu wyciąga korzyści prawne i w czyim interesie leży wykazanie jakiegoś faktu), jednak spostrzeżenie to nie zwalnia organów podatkowych z powinności wyczerpującego zebrania i dogłębnej oceny materiału dowodowego. Przesądza o tym sam charakter postępowania podatkowego, opartego przecież na założeniach procesu inkwizycyjnego, a nie kontradyktoryjnego. W przypadku, gdy zdaniem właściwego organu twierdzenie strony jest bezzasadne, zaś wskazane przez nią dowody są niewystarczające, ma on obowiązek dążyć do ustalenia stanu faktycznego kierując się ogólnymi zasadami dochodzenia prawdy obiektywnej i czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 122 i 123 Ordynacji podatkowej). Wypełnienie płynących z tych zasad dyrektyw wymaga określonej aktywności organu prowadzącego postępowanie, w tym informowania strony o stanie dokonanych ustaleń, potrzebie uzupełnienia materiału dowodowego, możliwości przeprowadzenia dalszych dowodów i kryteriach oceny już zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana w tym względzie ocena sądu pierwszej instancji nie narusza wyliczonych w skardze kasacyjnej przepisów, a tym (bardziej nie grzeszy dowolnością i brakiem logiki. Podobnie w tej materii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 października 2005 r., sygn. akt I FSA 192/05 (LEX nr 187809), stwierdzając: przy przenoszeniu odpowiedzialności na członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ciężar dowodu uwolnienia się od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, co nie oznacza, że organy podatkowe są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów postępowania podatkowego określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także stanowiska autorki skargi kasacyjnej co do zarzucanych sądowi administracyjnemu błędów mających polegać na wskazaniu obowiązku prowadzenia jednego postępowania z udziałem wszystkich członków zarządu Spółki oraz wyraźnego określenia w decyzji członków zarządu ponoszących odpowiedzialność solidarną. W odnoszących się do tego elementu rozpoznanej sprawy ustaleniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach trudno upatrywać uchybienia równoznacznego z naruszeniem przepisów o postępowaniu, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zapadły wyrok odpowiada utrwalonej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego linii interpretacji przepisów prawa procesowego respektującej wymagania rzetelnego procedowania. W literaturze naukowej oraz w judykaturze ten sposób działania utożsamia się z szeroko rozumianą zasadą sprawiedliwości proceduralnej. Nawiązano do niej w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z pierwszego okresu jego działalności, m.in. w wyroku z 8 kwietnia 1981 r., sygn. akt SA 337/81 (ONSA 1981, nr 1, poz. 30) oraz w wyroku z 24 lutego 1987 r., sygn. akt IV SA 1021/86 (ONSA 1987 nr 2, poz. 51). Jak słusznie wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z faktu, że w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziano solidarną odpowiedzialność członków zarządu spółki należy wyprowadzić wniosek, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tego podmiotu powinni - stosownie do art. 133 Ordynacji podatkowej - uczestniczyć wszyscy członkowie zarządu, wobec których można orzec o odpowiedzialności (s. 20 uzasadnienia wyroku). Rozwijając tę tezę, sąd administracyjny pierwszej instancji zasadnie wytknął organom podatkowym, że w odniesieniu do poszczególnych członków zarządu Spółki postępowania prowadzone były niezależnie od siebie, bez zapewnienia udziału pozostałym osobom mającym w sprawie interes prawny. Zarzuty skargi kasacyjnej w ewidentny sposób pomijają wymagania respektowania interesu prawnego każdego z członków zarządu Spółki, których należytą ochronę może zapewnić tylko ich udział w toczącym się postępowaniu oraz wskazanie w decyzji wszystkich osób ponoszących odpowiedzialność solidarnie. Jak można przypuszczać, u podstaw stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej legło przeświadczenie, że przepisy Ordynacji podatkowej "nie obligują" organów podatkowych do tak rozumianego działania (tak m.in. na s. 14 i 15 skargi kasacyjnej). Przepisy, na które powołano się na tej skardze trzeba jednak interpretować w związku z art. 133 Ordynacji podatkowej oraz art. 116 § 1 tej ustawy. W drodze wykładni prawa można zatem wywieść wnioski, do których doszedł sąd administracyjny pierwszej instancji. W uzasadnieniu podjętego wyroku przedstawił on argumentację wspierającą zaprezentowane stanowisko, na tyle przekonującą i szczegółową, iż nie wymaga ona dalszego rozwinięcia. Trzeba przy tym zauważyć, że obowiązująca reguła zachowania może przybierać postać wyrażonej wprost w przepisie prawa normy prawnej, jak ilogicznej konsekwencjiujętej w jednym lub kilku przepisach prawa norm. Zbieżną z tym poglądem tezę wyrażono m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 140/05 (ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 135). Przyjęto w nim, że członkowie zarządu spółki mogą zgłosić swój udział w postępowaniu w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe "powołując się na okoliczności wymienione w art. 133 Ordynacji podatkowej". Fakt, iż posiadają oni interes prawny w sprawie przeniesienia tej odpowiedzialności narzuca prowadzenie postępowania w taki sposób, aby zagwarantować im równą ochronę, a jednocześnie zrealizować cel postępowania możliwie najprostszymi i efektywnymi środkami (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej).

Odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do dwóch zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących domniemanego naruszenia przepisów prawa materialnego jest zbędne z tego powodu, iż pierwszy z nich pokrywa się z rozpatrzonym już zarzutem naruszenia przepisów w postępowaniu poprzez uznanie potrzeby wykazania bezskuteczności egzekucji postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, drugi zaś (dotyczący błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, iż członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może powoływać się na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego w opisanej w skardze sytuacji) nie znajduje umocowania w treści wypowiedzi sądu. Jest rzeczą niewątpliwą, że odpowiadający podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1ab initiop.p.s.a. błąd wykładni, którego dopuszcza się sąd administracyjny może być wyłącznie rezultatem próby określenia znaczenia danej normy prawnej lub przynajmniej wykazania jej związku ze sprawą. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku próżno szukać wypowiedzi sądu w tym przedmiocie. Jeśli zatem sąd nie podjął zabiegów wykładni, to bezprzedmiotowe jest stawianiu mu zarzutu "błędnej wykładni".

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięcia zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.