Teza:

Skoro otrzymana przez skarżącą kwota czynszu jest inna od tej, na jaką opiewa faktura pierwotna, tj. nie opiewa na całą znaną w dacie jej wystawienia kwotę świadczenia należnego od nabywcy, tym samym zawiera pomyłkę w cenie. Wystawienie w takiej sytuacji faktury korygującej nie kreuje nowej sytuacji, lecz stwierdza stan jaki powinien być widoczny na fakturze pierwotnej. Skarżąca powinna była zatem skorygować rejestr sprzedaży oraz deklarację za okres w którym powstał obowiązek podatkowy, który to obowiązek z uwagi na popełniony błąd nie w pełni został zrealizowany w terminie wynikającym z art. art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. Wystawienie faktury korygującej w tym przypadku doprowadza zatem stan zobowiązania podatkowego do prawidłowego poziomu.

Pismem z dnia 1 grudnia 2006 r. P. SA z/s w Warszawie - Skarżąca w rozpatrywanej sprawie, zwróciła się do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o udzielenie w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżąca wyjaśniła, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi polegające na najmie <...> miejsc na należących do niej stacjach bazowych w celu umieszczenia tam urządzeń teletechnicznych. Udostępnienie miejsc odbywa się na podstawie umowy najmu, zgodnie z którą rozliczenie za najem następuje po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego jakim jest miesiąc kalendarzowy lub kwartał. Termin płatności liczony w dniach uzależniony jest od daty wystawienia faktury przez Skarżącą lub daty jej otrzymania przez najemcę (np. 14 dni od dnia otrzymania przez najemcę faktury VAT lub 21 dni od dnia wystawienia faktury przez wynajmującego). Zasadą jest, iż pierwszy okres rozliczeniowy rozpoczyna się od dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego który dokumentuje wydanie przedmiotu najmu lub od dnia podpisania umowy najmu. W praktyce zdarzają się sytuacje, w których w "procesie terminowego" wystawiania faktur następuje zmiana wysokości czynszu spowodowana bądź to podpisaniem aneksu do umowy bądź też mechanizmem waloryzacji wpisanym w treść umowy. Zdarza się także, iż z uwagi na opóźnienia w przekazywaniu informacji o zmianie wysokości czynszu wystawiona faktura opiewa na pierwotnie ustaloną wartość czynszu, co skutkuje z kolei koniecznością wystawienia faktury korygującej. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o potwierdzenie, iż w przypadku wystawienia faktur korygujących korekta obrotu ma skutek na dzień jej wystawienia. Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, iż wystawienie faktury korygującej jest formalnym i materialnym potwierdzeniem, że dokonane uprzednio rozliczenie zobowiązań jest nieprawidłowe, a zatem dopiero jej wystawienie może wywoływać skutki podatkowo-prawne na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powoływanej dalej jako "ustawa o VAT".

Postanowieniem z dnia 27 lutego 2007 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż sposób rozliczania faktur korygujących zależy od przyczyn ich wystawiania oraz wpływu jakie wywierają one na wysokość podatku należnego. Zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących uregulowano w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), powoływanym dalej jako "rozporządzenie wykonawcze".

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż w przypadku obniżenia czynszu najmu a zatem zmniejszenia ceny sprzedaży zastosowanie znajdzie § 16 ust. 4 tego rozporządzenia, co oznacza że potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowić będzie podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. Dodał, iż rozporządzenie to nie zawiera regulacji dotyczącej zasad rozliczenia podatku należnego w przypadku gdy w wyniku wystawienia faktury korygującej doszło do podwyższenia ceny. Zauważył przy tym, iż w niniejszej sprawie zmiana wysokości czynszu następuje wcześniej niż wystawienie faktury pierwotnej, co oznacza że faktura ta nie odzwierciedla zaistniałego stanu faktycznego. Tym samym faktura korygująca jest wystawiana w celu naprawienia błędu. Taką zaś fakturę - stosownie do postanowień § 17 ust. 1 rozporządzenia - należy ująć w rejestrze sprzedaży w miesiącu w którym wystawiona została pierwotna faktura. Należy ponadto skorygować deklarację VAT-7 za ten miesiąc. Na poparcie swojego stanowiska organ pierwszej instancji przywołał postanowienia innych organów podatkowych.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. § 16 i § 17 rozporządzenia wykonawczego poprzez błędną ich interpretację. W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca podniosła iż wyrażony w tym postanowieniu pogląd o konieczności rozliczenia faktury korygującej w miesiącu w którym wystawiona została pierwotna faktura nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa. Pogląd ten nie został ponadto w dostateczny sposób uzasadniony. Za uzasadnienie takie nie można bez wątpienia uznać odwołania się przez organ pierwszej instancji do - nie będących źródłem prawa - interpretacji wydanych przez inne organy podatkowe. Zdaniem Skarżącej nie jest też jasne na jakiej podstawie organ ten dokonał podziału okoliczności powodujących obowiązek skorygowania faktury na takie które wywołują skutki już w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej oraz te które skutków takich nie wywołują, a co za tym idzie powodują konieczność rozliczenia faktury korygującej w miesiącu jej wystawienia. Skarżąca podkreśliła ponadto, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym mamy w istocie do czynienia z podwyższeniem ceny po fakcie wystawienia faktury, które to podwyższenie nie jest znane w miesiącu powstania obowiązku podatkowego. W takiej zaś sytuacji zwiększenia kwoty podatku należnego należy dokonać w miesiącu, w którym ustalono rzeczywistą wartość sprzedaży i w którym wystawiono fakturę korygującą.

Decyzją z dnia 11 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odmówił zmiany albo uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji zgodził się ze Skarżącą, iż brak jest w rozporządzeniu wykonawczym regulacji dotyczącej terminu rozliczenia faktury korygującej zwiększającej podatek należny. Zaznaczył jednocześnie że nie oznacza to jednak, iż takich regulacji nie ma. Wyjaśnił że sposób rozliczenia faktur korygujących zwiększających podatek należny uzależniony jest od przyczyn które legły u podstaw ich wystawienia, a mianowicie faktury takie mogą być wystawione: 1) w celu naprawienia błędu oraz 2) z innych - wskazanych w § 17 rozporządzenia wykonawczego przyczyn. W pierwszym z wymienionych przypadków sprzedawca wystawiając fakturę korygującą powinien ją rozliczyć tak jak fakturę pierwotną. W przypadku zaś gdy faktura korygująca wystawiona jest zasadniczo z powodu okoliczności zaistniałych po dokonaniu pierwotnej sprzedaży rozlicza się ją na bieżąco, co oznacza że ujmuje się ją w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o interpretację organ odwoławczy zauważył, iż skoro, jak sama podała, w momencie wystawiania faktury pierwotnej wartość czynszu jest inna niż wskazana na fakturze (informacja o jego zmianie nie dotarła na czas do komórki wystawiającej faktury) to zasadnie organ pierwszej instancji przyjął, że taka faktura nie odzwierciedla rzeczywistego stanu faktycznego istniejącego w momencie jej wystawienia. Jest ona zatem wystawiona błędnie, gdyż zawiera pomyłkę w cenie. Tym samym faktura korygująca ten błąd powinna zostać rozliczona w miesiącu rozliczenia faktury pierwotnej.

Organ odwoławczy zauważył ponadto, iż stan faktyczny opisany we wniosku nie potwierdza zawartego w zażaleniu stwierdzenia, iż w niniejszej sprawie mamy do czynienia z podwyższeniem ceny po fakcie wystawienia faktury. Oznacza to, że stanowisko Skarżącej prezentowane w zażaleniu dotyczy w istocie odmiennego - od przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego, a zatem - z uwagi na zasady rządzące wydawaniem interpretacji w indywidualnych sprawach - nie może być ono przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu zażaleniowym. Organy podatkowe związane są bowiem zakresem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Ustosunkowując się do zarzutu braku uzasadnienia stanowiska organu pierwszej instancji w obowiązujących przepisach prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił, że obowiązek skorygowania podatku należnego wynika bezpośrednio z przepisów art. 29 ust. 1 oraz art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, regulujących kwestie dotyczące odpowiednio podstawy opodatkowania i terminu powstania obowiązku podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła niewłaściwą interpretację przepisów prawa materialnego, tj. § 16 i § 17 rozporządzenia wykonawczego. Uzasadnienie skargi sprowadza się w istocie do powtórzenia argumentacji przedstawionej we wniosku o interpretację oraz w zażaleniu, mającej, zdaniem Skarżącej, dowodzić, iż kwestia ujmowania faktur korygujących wystawianych w związku z podwyższeniem ceny nie została w przepisach prawa uregulowana. Oznacza to, że brak jest przeszkód aby fakturę tę rozliczyć w sposób zaproponowany przez Skarżącą. Podniosła także iż wbrew twierdzeniom organu odwoławczego stan faktyczny sprawy nie uległ zmianie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy faktura korygująca zwiększająca wartość sprzedaży a co za tym idzie wielkość podatku należnego podlega rozliczeniu - jak wywodzi Skarżąca - w miesiącu jej wystawienia, czy też - jak twierdzą organy podatkowe - faktura taka powinna zostać rozliczona w miesiącu rozliczenia faktury pierwotnej. Spór ten zrodził się na tle przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego, z którego wynika, że przyczyną wystawienia faktury korygującej jest zmiana wartości czynszu za najem miejsc na stacjach bazowych, a która to zmiana spowodowana jest okolicznościami istniejącymi w dacie wystawienia faktury pierwotnej.

W ocenie Sądu w sporze tym rację przyznać należy organom podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie trafnie bowiem akcentuje, że obowiązek rozliczenia faktury korygującej podwyższającej kwotę podatku należnego w miesiącu rozliczenia faktury pierwotnej wynika z zapisu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT zgodnie z którym w stosunku do usług najmu powstanie obowiązku podatkowego powiązane zostało z otrzymaniem całości lub części zapłaty, jednak nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Jak się przyjmuje w orzecznictwie sądowym obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niejako automatycznie, tj. niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających (por. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 1992 r., III SA 709/92, POP 1993/4/62).

Istotnym - z punktu widzenia niniejszej sprawy - elementem obowiązku podatkowego jest podstawa opodatkowania, którą na gruncie ustawy o VAT jest - stosownie do jej art. 29 ust. 1 - obrót (z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie). Obrotem jest z kolei kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Innymi słowy kwotę należną stanowi wynagrodzenie wynikające z ustaleń stron o jego wysokości, czyli kwota, którą dostawca lub świadczący usługi ma otrzymać od nabywcy.

Podstawę opodatkowania ustala sam podatnik, obliczając następnie - w oparciu o nią - wielkość zobowiązania podatkowego. Wykonanie tego zobowiązania następuje zatem w drodze tzw. samoobliczenia, czyli spoczywającego na podatniku obowiązku oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej. Takie rozwiązanie przerzuca na podatnika ciężar związany z ustaleniem wysokości zobowiązania podatkowego, o czym stanowi art. 103 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którym podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, (z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w rozpatrywanej sprawie). Konsekwencją przyjęcia przez ustawodawcę metody samoobliczenia w rozliczeniu podatku od towarów i usług jest nałożenie na podatników (art. 106 ust. 1 ustawy o VAT) obowiązku wystawienia faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku,podstawę opodatkowania,stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem art. 106 ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16 cyt. ustawy. Oczywistym jest, że wykazana w fakturze podstawa opodatkowania odzwierciedlać winna rzeczywistą kwotę należności z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

Z obliczeniem i zapłatą podatku dodatkowo związany jest obowiązek złożenia w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (art. 99 ust. 1 ustawy o VAT). Zobowiązanie podatkowe zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóty, nie zostanie określone przez organ podatkowy w innej wysokości lub też skorygowane przez samego podatnika. Potwierdza to brzmienie przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

W świetle omówionego wyżej modelu powstawania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, rację przyznać należy organom podatkowym, iż skoro otrzymana przez Skarżącą kwota czynszu jest inna od tej na jaką opiewa faktura pierwotna, to faktura ta w istocie nie odzwierciedla rzeczywistych rozmiarów powstałego już z mocy prawa oraz istniejącego obiektywnie obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Innymi słowy faktura taka nie opiewa na całą - znaną w dacie jej wystawienia - kwotę świadczenia należnego od nabywcy, a tym samym zawiera pomyłkę w cenie, o której mowa w § 17 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, a także zadeklarowanie zobowiązania podatkowego (kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego) w niewłaściwej wysokości.

Wystawienie w takiej sytuacji faktury korygującej opisany wyżej błąd nie kreuje nowej sytuacji prawnej - w części objętej korektą, lecz stwierdza (ze skutkiem wstecznym) stan jaki powinien być uwidoczniony na fakturze pierwotnej. Wystawienie faktury korygującej doprowadza zatem - jak trafnie zauważyła Skarżąca, stan zobowiązania podatkowego do prawidłowego poziomu.

Skonstatować wobec powyższego należy, iż wystawiając fakturę korygującą, w której doszło do zmiany (czy to podwyższenia czy też obniżenia) podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w związku z okolicznościami istniejącymi w dacie powstania obowiązku podatkowego, Skarżąca powinna skorygować rejestr sprzedaży - w zakresie objętym tą fakturą - oraz deklarację VAT-7 za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, a który to obowiązek z uwagi na popełniony błąd nie został w pełni zrealizowany w terminie wynikającym z przepisu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT.

Wobec powyższego za nietrafny uznać należy zarzut naruszenia § 17 rozporządzenia wykonawczego. Uregulowany rozporządzeniem wykonawczym sposób korygowania faktur VAT służy właściwemu rozliczeniu zobowiązania podatkowego. Przepisy te nie mogą być zatem interpretowane w oderwaniu od postanowień ustawy o VAT, w sposób który prowadziłby do akceptowania bez konsekwencji odsetkowych zaniżania należności podatkowych.

Wskazany przez Skarżącą przepis § 16 rozporządzenia wykonawczego nie znajdował w przedstawionym stanie faktycznym żadnego zastosowania.

Z tego względu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270; z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.

Referencje