Teza:

Do darowizny otrzymanej poza granicami RP przez obywatela polskiego nie mają zastosowania przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, ponieważ dotyczy ona wyłącznie opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 2 ust. 2 pkt a umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.)

I W zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z prośbą o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego odnośnie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn darowizny otrzymanej poza granicami Rzeczpospolitej Polskiej i zgłoszonej poza granicami RP do opodatkowania.

Opisując stan faktyczny I. W. wskazała, że od czerwca 2003 r. przebywa wraz z rodziną na terytorium S., obecnie na podstawie wizy studenckiej. Wnioskodawczyni stwierdziła, że tam jest jej centrum życiowe. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że w trakcie pobytu w S. otrzymała darowiznę od osób fizycznych, którą zgłosiła w tamtejszym urzędzie skarbowym do opodatkowania. Ze względu na wysokość otrzymanej kwoty darowizna nie przekraczała kwoty wolnej od podatku.

W tak opisanym stanie faktycznym i prawnym I. W. zadała pytanie, czy przekazanie otrzymanych tytułem darowizny środków pieniężnych na rachunek bankowy prowadzony na terytorium RP będzie podlegało opodatkowaniu.

Przedstawiając własny pogląd wnioskodawczyni wyjaśniła, że w jej ocenie, otrzymana tytułem darowizny kwota pieniężna nie podlega obowiązkowi podatkowemu na terytorium RP, ponieważ darowizna została wykonana poza terytorium RP i rozliczona zgodnie z obowiązującymi na terytorium S. przepisami podatkowymi. Powyższy pogląd, zdaniem skarżącej, znajduje oparcie w zasadzie wyrażonej w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 maja 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514), w myśl której przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP tytułem m.in. darowizny.

Postanowieniem z dnia <...> r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że opisane we wniosku stanowisko nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

Po rozpatrzeniu zażalenia I. W. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia <...> r. odmówił uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym postanowieniu, iż uzyskanie przez obywatela polskiego darowizny za granicą wywołuje konsekwencje podatkowe w postaci opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w chwili spełnienia przyrzeczonego świadczenia.

Powyższe wynika, w ocenie organu podatkowego, z regulacji art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w myśl którego podatkowi podlega nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą, jeżeli w chwili zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim. Organ podatkowy wyjaśnił, że literalne brzmienie ww. przepisu wskazuje, że zdarzenia, których przedmioty znajdują się poza granicami Polski wywołują konsekwencje podatkowe, jeżeli zostanie spełnione kryterium podmiotowe - nabywca (np. obdarowany) posiada polskie obywatelstwo lub miejsce stałego pobytu w Polsce. Zatem bez względu na miejsce faktycznego zamieszkania, czy ośrodek interesów życiowych, wyłącznym kryterium jest status obywatela RP.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, że umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem S. o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r., nr 31, poz. 178), zwana dalej "umową o unikaniu podwójnego opodatkowania", w art. 2 ust. 2 wymienia taksatywnie podatki, których dotyczy, z których wszystkie należą do kategorii podatków od dochodów. Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego nie był zobowiązany do uwzględnienia tej regulacji.

Organ podatkowy wskazał, że należne zobowiązanie podatkowe (ustalone od nadwyżki ponad kwotę wolną od podatku) określone zostaje w decyzji, od daty doręczenia której liczy się 14 - dniowy termin płatności.

I W złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję zarzucając naruszenie art. 1 ww. ustawy z dnia 28 maja 1983 r. od spadków i darowizn i wniosła o uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, względnie o jej zmianę.

W ocenie strony skarżącej zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pogląd pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami, a w szczególności z art. 1 ww. ustawy od spadków i darowizn. W myśl tego przepisu zakresem regulacji ustawy objęte jest nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP.

Zdaniem strony skarżącej art. 2 ww. ustawy należy interpretować wyłącznie łącznie z art. 1 - taki bowiem był zamysł ustawodawcy. Według skarżącej nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, tylko i wyłącznie wtedy, gdy w chwili otwarcia spadku lub otrzymania darowizny nabywca był obywatelem polskim i miał miejsce zamieszkania za granicą.

W sytuacji, gdy darowizny dokonano na terytorium S. , rozliczono ją według obowiązujących tam przepisów, to w ocenie skarżącej, na terytorium RP nie powstaje z tego tytułu obowiązek podatkowy. Skarżąca podkreśliła, że co do zasady osoba zamieszkała w danym państwie podlega tam opodatkowaniu z tytułu wszystkich swoich dochodów, w odniesieniu zaś do sytuacji, gdy podatnik nie ma miejsca zamieszkania w kraju, skarżąca wymieniła pięć kryteriów określania statusu prawnopodatkowego. Zdaniem strony skarżącej brak umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od spadków i darowizn oznacza, że dochody te są opodatkowane wyłącznie w jednym państwie, na zasadzie jego wewnętrznych postanowień. Skoro zaś przedmiotowa darowizna została opodatkowana na terenie S., to według skarżącej, nie podlega opodatkowaniu na terenie RP. Skarżąca wyraziła nadto pogląd, że w niniejszej sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 21 powołanej powyżej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) - zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", "b" i "c" p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zgodnie z jednoznaczną, jasną i nie budzącą wątpliwości treścią art. 14a ordynacji podatkowej rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest pisemna wykładnia przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie określonej we wniosku. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, w którego gestii pozostawała kontrola poprawności dokonanej interpretacji normy prawnej w kontekście zgłoszonego wniosku trafnie orzekł o prawidłowości wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania.

Kwestią sporną pomiędzy stronami była ocena, czy darowizna otrzymana poza granicami RP przez obywatela polskiego mieszkającego w S. podlega opodatkowaniu na terytorium RP, w sytuacji, gdy została zgłoszona do opodatkowania w myśl przepisów obowiązujących w miejscu dokonania darowizny.

Tytułem wstępu wskazać należy, że ustawa o podatku od spadków i darowizn oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kreują dwa odrębne reżimy odpowiedzialności podatkowej z uwagi na różne źródła przychodów. W zależności od tego, jakie zdarzenie jest źródłem przychodu (ze źródeł przychodów enumeratywnie wskazanych w art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. , nr 14, poz. 176) zastosowanie ma opodatkowanie dochodu, bądź opodatkowanie nabycia rzeczy lub praw majątkowych (w związku z ich nabyciem w trybie określonym w art. 1 ust. 1 ww. ustawy od spadków i darowizn, więc między innymi w drodze darowizny) podatkiem od spadków i darowizn. Konsekwencją powyższego rozdziału jest wykluczenie w omawianym przypadku (darowizny) możliwości odwoływania się do zasad i regulacji z zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z tego też względu, zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie przyjęły, że w przedstawionym przez podatniczkę stanie faktycznym, nie ma zastosowania umowa międzynarodowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, ponieważ dotyczy ona wyłącznie opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 2 ust. 2 pkt a umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem S. o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodumówi o podatku dochodowym, od wynagrodzeń i wyrównawczym). Skoro umowa nie wymienia podatku od nabycia spadku lub otrzymania darowizny nie jest możliwe uznanie, że ma ona zastosowanie do opodatkowania nabycia majątku w oparciu o umowę darowizny.

W tym kontekście zarzut naruszenia art. 21 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należało a priori uznać za chybiony.

Dla rozstrzygnięcia podniesionych w skardze zarzutów w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego należało przeprowadzić wykładnię art. 1 i 2 ww. ustawy z dnia 28 maja 1983 r. od spadków i darowizn.

Przepisy te określają przedmiot opodatkowania. W myśl art. 1 ust. 1 ww. ustawy podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, darowizny, polecenia darczyńcy, zasiedzenia, nieodpłatnego zniesienia współwłasności, zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu, nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności. Ustęp drugi tego przepisu stanowi, że podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci. Stosownie zaś do art. 2 ww. ustawy nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że art. 1 i 2 omawianej ustawy określają dwa samoistne, niezależne od siebie stany prawne - normujące odmienne stany faktyczne - w zakresie przysporzenia majątkowego, z którymi prawo wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Wprowadzenie dwóch odrębnych jednostek redakcyjnych determinowane było odrębnymi kryteriami warunkującymi opodatkowanie. Artykuł pierwszy odnosi się bowiem do nabycia rzeczy lub praw na terytorium RP, niezależnie od obywatelstwa, czy miejsca zamieszkania uprawnionej osoby fizycznej. Natomiast w art. 2 kryterium stanowiącym o opodatkowaniu jest posiadanie obywatelstwa polskiego lub miejsca stałego pobytu na terytorium RP. Z powyższego wynika, że ustawodawca jako wiodącą przyjął zasadę domicylu, zgodnie z którą obowiązek podatkowy ciąży na osobie mającej stałe miejsce zamieszkania w Polsce, nawet gdy chodzi o nabycie rzeczy lub praw majątkowych za granicą. Drugą zaś z zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania jest zasada obywatelstwa, stosownie do której obowiązek podatkowy powstaje z momentem otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny, jeśli nabywca był obywatelem polskim lub miał w Polsce stałe miejsce pobytu.

Powyższy wywód prowadzi do wniosku, że wskazane przepisy są regulacjami odrębnymi, kreującymi niezależne od siebie podstawy opodatkowania. Zatem nie do zaakceptowania jest stanowisko strony skarżącej, że przepisy te można wykładać jedynie łącznie.

Oceniając zasadność kolejnych zarzutów strony skarżącej wskazać należy, że przywołuje ona regulacje z zakresu opodatkowania dochodów na zasadach ogólnych tj. według ustawy o podatku dochodowym odo osób fizycznych, a jak wywiedziono na wstępie nie jest to możliwe w odniesieniu do oceny opodatkowania darowizny, która jako specyficzny rodzaj pozyskania majątku, podlega odrębnemu reżimowi prawnopodatkowemu.

Z powyższych względów Sąd nie podzielił argumentacji strony skarżącej co do naruszenia prawa poprzez błędną wykładnię przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn regulujących przedmiot opodatkowania.

Zdaniem Sądu nie można przychylić się też do poglądu strony skarżącej wywodzącej zwolnienie otrzymanej darowizny od podatku od spadków i darowizn z zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego i twierdzącej, że osoba zamieszkała w danym państwie podlega w nim opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Powyższe stanowisko nie może zostać zaakceptowane, ponieważ powołana zasada obowiązuje wyłącznie w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych i, jak wywiedziono powyżej, nie może być stosowana w drodze analogii na gruncie podatku od spadków i darowizn. Podobnie wywód skarżącej dotyczący kryteriów określania statusu prawnopodatkowego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ponieważ również odnosi się on do opodatkowania dochodów na zasadach ogólnych. Pogląd skarżącej, że opodatkowanie danej osoby nie zależy od obywatelstwa został wywiedziony contra legem, a taki rodzaj wykładni zmieniający całkowicie sens przepisu jest niedopuszczalny. W art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn wprost wskazano, że kwalifikatorem jest obywatelstwo, a nie miejsce zamieszkania.

Sąd uznając, w oparciu o art. 145 p.p.s.a. a contrario, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.