Teza:

Zawarte w zażaleniu i skardze dodatkowe informacje modyfikujące stan faktyczny określony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zastosowania prawa, nie mogą mieć wpływu na ocenę prawidłowości dokonanego przez organ rozstrzygnięcia.

Pismem z dnia 17 lipca 2006 r. A spółka z o. o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego odnośnie możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT dokumentującej zakup, dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, samochodu osobowego Volkswagen Touran VAN 2.0 TDI.

Wnioskodawczyni wskazała, że art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 z późn.zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", w zakresie, w jakim ogranicza prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturze VAT dokumentującej zakup samochodu osobowego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej jest sprzeczny z ustawodawstwem Unii Europejskiej.

Wnioskodawczyni wskazała również, że od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej ustawodawstwo unijne, zgodnie z Traktatem Wspólnotowym podpisanym w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) uzyskało bezpośrednią skuteczność i prymat stosowania na terenie Polski. Bezpośrednia skuteczność oznacza, że norma europejska jest źródłem praw i obowiązków dla Państw członkowskich i ich obywateli. Prymat prawa wspólnotowego natomiast wynika z niemożności podważenia go przez prawo krajowe i samodzielnego statusu, choćby poprzez zasadę bezpośredniego stosowania. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że kwestię podatku od towarów i usług w Unii Europejskiej reguluje wyczerpująco VI Dyrektywa z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). A spółka z o.o. wskazała, że Dyrektywy wiążą państwa członkowskie w zakresie celów, które powinny być osiągnięte i akty prawa krajowego winny być dostosowane do dyrektyw. Zgodnie z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy, w zakresie w jakim towary wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej zapłaconego na terytorium państwa od towarów dostarczonych podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten wyraża podstawową zasadę neutralności podatku VAT, polegającą na tym, że dla przedsiębiorcy nabywającego towary i usługi na cele prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, podatek ten nie powinien stanowić dodatkowego obciążenia, w związku z czym powinien mieć prawo pomniejszenia podatku należnego w pełnej wysokości o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, zaś wszelkie ograniczenia w tym zakresie powinny mieć charakter wyjątków i podlegać ścisłej interpretacji.

Co do ograniczeń dotyczących odliczania podatku, art. 17 ust. 3 VI Dyrektywy stanowi, iż odliczenie podatku od wartości dodanej nie obejmuje tylko wydatków nie będących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Stosownie zaś do art. 17 pkt 7 VI Dyrektywy całkowite lub częściowe wyłączenie określonych dóbr inwestycyjnych z sytemu odliczeń może nastąpić tylko z powodu powtarzających się cykli w gospodarce oraz pod warunkiem przeprowadzenia przez państwa członkowskie konsultacji z Komitetem Doradczym do spraw podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 29 VI Dyrektywy.

W ocenie wnioskodawczyni, powyższa regulacja dowodzi, że ograniczenie dotyczące odliczenia podatku VAT od zakupu samochodów osobowych zawarte w art. 86 ustawy o VAT jest sprzeczne z postanowieniami VI Dyrektywy. Wnioskodawczyni uznała, że skoro z dniem uzyskania przez Polskę członkowstwa w Unii Europejskiej, przepisy krajowe w zakresie podatku od towarów i usług podlegały pełnej implementacji, a mimo to są rozbieżne z prawem unijnym, sprawę należy rozstrzygnąć na podstawie prawa unijnego.

Postanowieniem z dnia <...> r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

Decyzją z dnia <...> r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, odmówił zmiany postanowienia będącego przedmiotem zaskarżenia.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 11, poz. 54 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia przez spółkę samochodu osobowego tj. w dniu 12 listopada 2004 r. - w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n x 68 kg, gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

• kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywcą - nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że skoro z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zakupiony przez skarżącą samochód konstrukcyjnie przystosowany był do przewozu osób i nie jest jednoznacznie autobusem, to zarówno na gruncie przepisów ustawy o VAT, jak i w znaczeniu potocznym nabyty przez spółkę samochód kwalifikowany jest jako samochód osobowy i tym samym, przy spełnieniu pozostałych warunków przewidzianych w powołanym wyżej art. 86 ust. 3, skarżąca w dacie nabycia przedmiotowego samochodu była uprawniona do odliczenia 50 % kwoty podatku naliczonego określonej w fakturze zakupu (nie więcej niż 5.000,- zł). Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 17 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich zauważył, że zgodnie z art. 249 akapit 3 Traktatu Dyrektywa wiąże Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu jaki ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru środków. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w polskim porządku prawnym, w zakresie podatku od towarów i usług, aktem prawnym bezpośrednio obowiązującym jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy i mają one zastosowanie w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, że do właściwości rzeczowej organów podatkowych nie należy kwestionowanie prawidłowości implementacji przez ustawodawcę krajowego VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich do sytemu krajowego prawa podatkowego.

A spółka z o. o. złożyła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 185/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest regulacja art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Zgodnie z ww. przepisem przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że z kompetencji tej Rada nie skorzystała, i tym samym znaczenie mają dwie inne normy o charakterze ogólnym dające się wywieść z ww. przepisu. Po pierwsze odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Po drugie państwa członkowskie, w braku listy wyłączeń ustalonej przez Radę, mogą utrzymać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy dyrektywa weszła w życie tzw. klauzula stałości (stand still). Sąd wyjaśnił, że celem przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest zezwolenie państwom członkowskim do czasu stworzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT, utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego wyłączających prawo do odliczenia, które były rzeczywiście stosowane przez władze publiczne na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy. Przepis ten zezwala również po wejściu w życie dyrektywy na zmniejszenie zakresu istniejących ograniczeń prawa do odliczenia, nie jest możliwym zaś jego zwiększenie (wyrok TSWE z dnia 14 czerwca 2001 r. sprawa C-345/99 Komisja/Francja). W oparciu o powyższą argumentację Sąd wskazał, że przepis art. 86 ust. 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług sprzeciwia się celowi, jak i treści VI Dyrektywy, a zwłaszcza jej art. 17 ust. 6, w zw. z art. 17 ust. 2. Owa niezgodność będzie dotyczyć tych sytuacji, w jakich rozszerzono zakres ograniczenia rzeczywiście stosowanego przed wejściem w życie VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego, a przewidzianego w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zakresie podatku naliczonego przy zakupie samochodów osobowych. Takie działanie naruszyło cel dyrektywy, jakim jest niewątpliwie implementacja zharmonizowanego systemu podatku obrotowego poprzez wprowadzenie podatku od wartości dodanej oraz m.in. zharmonizowanie systemów odliczeń w takim zakresie, w jakim wpływają one na rzeczywisty poziom opodatkowania. Ponadto naruszyło zasadę wyrażoną w przepisie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, jakim jest ochrona istniejącego stopnia harmonizacji wyrażająca się w utrzymaniu przez Polskę jedynie derogacji już istniejących i rzeczywiście stosowanych w momencie wejścia w życie przepisów wspólnotowych, w związku z art. 17 ust. 2 dającym co do zasady prawo do odliczenia VAT od towarów i usług wykorzystywanych do celów transakcji opodatkowanych. Sąd uznał, że z uwagi na fakt, że wprowadzony równolegle z wejściem życie VI Dyrektywy art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie był rzeczywiście stosowany, jest on sprzeczny z celem i treścią VI Dyrektywy.

Sąd wyraził nadto pogląd, że wprawdzie przepis art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy regulujące kwestie prawa do odliczenia są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, aby można było zastosować je bezpośrednio, jednakże w przedmiotowej sprawie Sąd nie może wyjść poza zakres normy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Skoro art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy daje państwom członkowskim możliwość zachowania ograniczeń rzeczywiście stosowanych, to należy stwierdzić, że takim rzeczywiście stosowanym ograniczeniem była norma zawarta w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ograniczająca prawo do odliczenia w odniesieniu do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Dlatego też Sąd uznał, że takiemu właśnie ograniczeniu będzie przysługiwać ochrona wynikająca z klauzuli stałości przewidzianej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Jeżeli jednak zaistnieją sytuacje, w których przepis art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług będzie zmniejszał rzeczony zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatników, wówczas to jemu należy przyznać pierwszeństwo w stosowaniu w odniesieniu do tych konkretnych podatników. Sąd zobowiązał organy podatkowe, by dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy dokonały oceny zakresu przysługującego stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupu samochodów osobowych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z poczynioną przez Sąd wykładnią.

Postanowieniem z dnia <...> r. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia, decyzją z dnia <...> r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w jego ocenie nie zachodzi sprzeczność regulacji krajowej z VI Dyrektywą w takim znaczeniu, jak przedstawił to Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Porównując regulację art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT wprowadzonym po wejściu w życie VI Dyrektywy z punktu widzenia podatnika dokonującego nabycia samochodu osobowego, organ doszedł do przekonania, że przepis art. 86 ust. 3 jest korzystniejszy. Stosownie bowiem do art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów osobowych o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. W myśl zaś art. 86 ust 3 ustawy o VAT podatnikowi, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...) w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru (...) kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000,- zł. Skoro więc w myśl cytowanego art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikowi w przypadku nabycia wskazanych w przepisie samochodów prawo do odliczenia podatku w ogóle nie przysługiwało, natomiast w myśl nowej regulacji (art. 86 ust 3 ustawy o VAT) przysługiwało, lecz w ograniczonym zakresie, to ostatni z tych przepisów jest korzystniejszy dla podatnika. Z tych względów Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził sprzeczności przepisu art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z przepisami unijnymi i uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał prawidłowej oceny wniosku podatnika.

A spółka z o.o. zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie kwestionując ocenę organów, że przepis art. 86 ust 3 ustawy o VAT wprowadził korzystniejsze dla podatników zasady odliczeń podatku VAT przy zakupie pojazdów osobowych i z tego względu przysługiwała mu ochrona w myśl art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Skarżąca spółka wywodziła, że nowy przepis w sposób faktyczny ograniczył jej możliwość odliczenia podatku naliczonego w porównaniu do poprzedniego stanu prawnego, ponieważ nabyła ona samochód o dopuszczalnej ładowności ponad 500 kg, który mógł uzyskać homologację samochodu ciężarowego i w takim przypadku skarżąca mogłaby odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony przy zakupie. Nowe zaś kryteria kwalifikowania pojazdów zawarte w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT pozbawiły skarżącą możliwości odliczenia podatku w pełnej wysokości. Powyższe daje, w ocenie skarżącej, uprawnienie do zastosowania w jej przypadku bezpośrednio, w oparciu o art. 17 ust 2 VI Dyrektywy prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie środków transportu wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej niezależnie od ograniczeń prawa krajowego zawartych w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w ordynacji podatkowej.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

W pierwszej kolejności, zdaniem Sądu, zaakcentować należy, że w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05 nie budzi wątpliwości kompetencja sądów administracyjnych do merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych, bowiem stanowi ona przejaw realizacji art. 45 Konstytucji RP.

W niniejszej sprawie należy mieć przede wszystkim na uwadze, że była ona już przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku - wyrokiem z dnia 14 sierpnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 185/07 uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Powyższe jest o tyle istotne, że warunkuje zakres rozstrzygania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy oraz kontrolę sądową wydanego rozstrzygnięcia. W myśl bowiem art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie treści przepisów prawnych mających zastosowanie w sprawie oraz zakresu ich zastosowania. Rozstrzygnięcie co do zakresu związania wydanym wcześniej wyrokiem jest o tyle istotne, że naruszenie przez organ podatkowy reguły z art. 153 p.p.s.a. powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego orzeczenia.

W odniesieniu do okoliczności niniejszej sprawy oznacza to tyle, że według zaleceń zawartych w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku organ podatkowy zobowiązany był do porównania sytuacji wnioskodawczyni w stanie prawnym obowiązującym przed i po wejściu w życie VI Dyrektywy w oparciu o art. 25 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z uwzględnieniem wykładni tych przepisów dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 sierpnia 2007 r. Sąd zaznaczył, że przyjęcie, iż sytuacja wnioskodawczyni wedle nowego stanu prawnego (art. 86 ust. 3 ustawy o VAT) była korzystniejsza wyłącza uznanie przepisu art. 86 ust. 3 za niezgodny z ustawodawstwem wewnątrzwspólnotowym.

W oparciu o art. 86 ust. 3 ustawy o VAT odliczenie podatku naliczonego przysługiwało podatnikowi w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n x 68 kg, gdzie: DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy, z uwzględnieniem, że kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywcą - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Stosownie zaś do art. 25 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Uwzględniając powyższe regulacje prawne organ podatkowy uznał, że korzystniejsza dla skarżącej była regulacja wprowadzona po wejściu w życie VI Dyrektywy, co, wedle wskazówek zawartych w uzasadnieniu wydanego już w sprawie wyroku, determinowało uznanie zgodności art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym.

Oceniając powyższe rozstrzygnięcie Sąd rozpoznający sprawę, mając na względzie zakres swej kognicji wynikający z art. 153 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego, bądź prawa procesowego.

Odniesienie się zaś do zarzutów skarżącej wyrażonych w skardze należy, zdaniem Sądu, poprzedzić rozważaniami natury ogólnej odnoszącymi się do istoty instytucji interpretacji podatkowej.

W myśl art. 14 a § 1 ordynacji podatkowej naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa (według swej właściwości) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Paragraf drugi tego przepisu przewiduje, że wniosek o interpretację składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§ 3).

Zgodnie z jednoznaczną, jasną i nie budzącą wątpliwości treścią przytoczonego przepisu rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do rożnych sytuacji faktycznych.

Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonego indywidualnie przez podatnika we wniosku stanu faktycznego.

Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Zaakcentować należy, że organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest, bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń.

Organ udzielając interpretacji przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Również organ odwoławczy kontroluje jedynie poprawność dokonanej interpretacji danego przepisu w kontekście zadanego pytania prawnego. Zarówno na etapie postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia, jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowania rozstrzygnięcia, kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów jedynie w odniesieniu do zadanego przez podatnika pytania. Nie jest, więc możliwe dalsze uzupełnienie, bądź doprecyzowanie zgłoszonego wniosku o interpretację.

Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że organ podatkowy prawidłowo rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji w kontekście zadanego pytania. Powyższa konstatacja jest uwarunkowana ustaleniem, że wnioskodawczyni wskazała we wniosku, iż jej pytanie dotyczy możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodu osobowego. Powyższą informacją zawartą we wniosku organ wydający interpretację był związany i wydane rozstrzygnięcie za przedmiot miało samochód osobowy, niezależnie od faktycznej możliwości innego zakwalifikowania nabytego przez skarżącą pojazdu.

Zdaniem Sądu organ podatkowy dokonał prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego opisanego przez skarżącą, dokonał wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów w odniesieniu do niniejszej sytuacji indywidualnej. Nie ma więc podstaw, by uznać ją za błędną lub wadliwą.

Nie zasługują, zdaniem Sądu, na uwzględnienie zarzuty skarżącej, która analizując porównywane przez organy podatkowe przepisy wskazała, że w stanie prawnym obowiązującym przed wejściem w życie VI Dyrektywy miała możliwość odliczenia podatku w pełnej wysokości, ponieważ warunki techniczne nabytego przez nią pojazdu nie wyczerpywały definicji art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który wyłączał całkowicie możliwość odliczeń. Natomiast w nowym stanie prawnym w oparciu o art. 86 ust. 3 ustawy o VAT skarżąca miała możliwość odliczenia podatku naliczonego jedynie w części. Powyższej argumentacji skarżącej nie sposób zaaprobować w świetle powyższych rozważań o konstrukcji interpretacji podatkowych. Wywód skarżącej dowodzi niezrozumienia istoty instytucji przewidzianej w art. 14a ordynacji podatkowej. Organ podatkowy, bowiem nie mógł uwzględnić wyjaśnień skarżącej, co do warunków technicznych nabytego samochodu i możliwości uznania go za samochód inny niż osobowy o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, (co warunkowałoby możliwość odliczenia podatku wedle przepisów obowiązujących przed wejściem w życie VI Dyrektywy), ponieważ informacja ta nie była elementem stanu faktycznego opisanego we wniosku z dnia 17 lipca 2006 r. Organ ustalenia w tej mierze poczynił wyłącznie w oparciu o informacje zawarte we wniosku o interpretację, w którym jednoznacznie podano, że problem interpretacyjny dotyczy samochodu osobowego. Organ będąc związany powyższą informacją zawartą we wniosku udzielił prawidłowej odpowiedzi na tak zadane pytanie.

Niezasadnie więc skarżąca dowodzi, że organ poczynił błędne ustalenia, ponieważ organ odniósł się jedynie do kwestii i stanu opisanego we wniosku. Zawarte w zażaleniu i skardze dodatkowe informacje modyfikujące stan faktyczny określony we wniosku nie mogą mieć wpływu na ocenę prawidłowości dokonanego przez organ rozstrzygnięcia.

Jeśli w istocie wnioskodawczyni zależy na uzyskaniu interpretacji w zakresie stosowania przepisów podatkowych, co do stanu faktycznego określonego w skardze (w sposób oczywisty odbiegającego od określonego we wniosku o interpretację złożonego w niniejszej sprawie) musi wystąpić z odrębnym wnioskiem, nie jest bowiem możliwe precyzowanie, czy modyfikowanie wniosku po wydaniu przez organ podatkowy postanowienia co do stanowiska pytającego.

Sąd uznając, w oparciu o art. 145 p.p.s.a. a contrario, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

Referencje