Teza:

Wartość rynkowa nieruchomości jest równa wysokości zobowiązania Spółki względem występującego wspólnika z tytułu umorzenia jego udziałów w Spółce" (pismo z dnia 28 czerwca 2007 r.), z drugiej zaś strony jako "dodatkowy wariant" rozważa obciążenie tej nieruchomości hipoteką na rzecz innych wierzycieli i wydanie jej "w takim stanie prawnym" wspólnikowi, twierdząc, że "dla celów umorzenia" wartość rynkowa tej nieruchomości "powinna ulec pomniejszeniu o wartość obciążającej ją hipoteki" (tamże).

Pismem z dnia 8 maja 2007 r., uzupełnionym pismem z dnia 28 czerwca 2007 r., skarżąca "A" spółka z o.o. zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że jeden ze wspólników, będący osobą fizyczną, występuje ze spółki, przedstawiając swoje udziały do umorzenia. W tym zakresie zostanie podjęta odpowiednia uchwała wspólników, a umorzenie udziałów odbędzie się w drodze obniżenia kapitału zakładowego spółki. Z uwagi na fakt, że spółka nie posiada odpowiednich środków pieniężnych na wypłatę rekompensaty z tytułu umorzenia udziałów rozważane jest w miejsce wypłaty pieniężnej przeniesienie na wspólnika własności nieruchomości posiadanej przez spółkę. Ze względu na posiadane przez spółkę inne długi rozważa ona tymczasowe zabezpieczenie wierzycieli przez obciążenie tej nieruchomości hipoteką. W tym wariancie wspólnik spłaci wierzycieli po przejęciu nieruchomości i doprowadzi do wykreślenia hipoteki, natomiast z tytułu spłaty wejdzie w prawa wierzyciela względem spółki. Wierzytelność ta zostanie rozliczona pomiędzy wspólnikiem a spółką w terminie późniejszym.

W związku z powyższym stanem faktycznym powstała wątpliwość, czy z tytułu wydania przedmiotowej nieruchomości spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych, a jeżeli taki obowiązek według stanowiska organu podatkowego nastąpi, to czy do uwzględnienia wartości rynkowej tej nieruchomości - stanowiącej przychód do opodatkowania - uwzględnia się wartość długów i ciężarów ciążących na nieruchomości.

Zdaniem skarżącej spółki wydanie nieruchomości na rzecz występującego wspólnika w miejsce rekompensaty pieniężnej nie stanowi u niej zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a w szczególności odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W sytuacji gdyby organ podatkowy wbrew jej stanowisku uznał, że zdarzenie to stanowi przychód do opodatkowania, to zdaniem spółki do ustalenia przychodu z tytułu wydania nieruchomości udziałowcowi należałoby uwzględnić wartość nieruchomości z uwzględnieniem wartości obciążenia tej nieruchomości hipoteką.

Postanowieniem z dnia <...> Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację nie jest prawidłowe. W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z dwoma odrębnymi czynnościami prawnymi. Jakkolwiek w wyniku zawartej przez strony umowy dochodzi do spełnienia przez spółkę świadczenia wobec udziałowca (wygasa zobowiązanie z tytułu przysługującemu udziałowcowi wynagrodzenia), to w przypadku wypłaty wynagrodzenia w postaci przekazania na rzecz wierzyciela składników majątkowych, będących własnością dłużnika, u spółki powstanie przychód ze zbycia nieruchomości. Przychodem tym będzie wartość tej nieruchomości określona w cenie rynkowej bez obniżania o obciążenia hipoteczne.

Po rozpoznaniu wniesionego przez spółkę zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia <...> utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia organu odwoławczego, zarzucając mu naruszenie art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię, polegającą na wyłączeniu hipotek ciążących na nieruchomości z czynników wpływających na jej wartość rynkową dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Jak wynika ze skargi, sporna pomiędzy stronami jest jedynie wykładnia art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), zaprezentowana przez organy podatkowe przy ocenie prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą.

Przepis art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. definiuje - na gruncie podatku dochodowego - wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych, których odpłatne zbycie przez podatnika powoduje powstanie po jego stronie przychodu, wyznaczanego przez ich wartość wyrażoną w cenie umownej bądź określanego przez organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z powołanym przepisem, wartość rynkową określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Przytoczony przepis dla ustalenia wartości rynkowej zbywanej rzeczy lub prawa odwołuje się do obrotu rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku co dana rzecz lub prawo, nakazując ich indywidualizację za pomocą obiektywnych kryteriów wpływających na ich wartość, takich jak jego stan i stopień zużycia oraz czas i miejsce uzyskania. Kryteria te w sposób immanentny kształtują ceny dóbr danego rodzaju czy gatunku, umożliwiając ich porównanie i konfrontację z będącą ich wypadkową wartością rynkową. Ustawodawca podatkowy milczy zarazem o prawnym obciążeniu rzeczy lub prawa jako czynniku kształtującym (dla celów podatkowych) ich wartość rynkową.

Mimo przykładowego wymienienia wspomnianych kryteriów, nie można mówić o "rodzaju" czy "gatunku" nieruchomości obciążonych hipotecznie, których cena rynkowa ulega automatycznemu obniżeniu o wysokość obciążenia. Ewentualny wpływ obciążenia hipoteką (bądź innym ograniczonym prawem rzeczowym) nieruchomości na rynkową wartość tej ostatniej zależy zawsze od konkretnych okoliczności, wśród których można np. wymienić aktualną wysokość wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, jej wymagalność, rozdział odpowiedzialności osobistej i rzeczowej za dług oraz stosunki prawne pomiędzy dłużnikiem osobistym i rzeczowym. Można tu wskazać, że w obrocie nieruchomościami, co jest okolicznością notoryjną, obciążenie hipoteczne danej nieruchomości jest zazwyczaj uwzględniane o tyle w cenie sprzedaży, że zbywca (i zarazem dłużnik) z ceny tej spłaca zadłużenie, powodując wygaśnięcie hipoteki, a nabywca nabywa własność nieruchomości bez obciążeń; tym samym cena sprzedaży odzwierciedla z założenia wartość rynkową nieruchomości bez obciążeń.

System prawa podatkowego jako regułę przyjmuje określanie wartości rynkowej rzeczy lub prawa jako podstawy opodatkowania bez odliczenia długów i ciężarów. Wyraźnie (i zarazem zgodnie z przytoczoną wyżej praktyką obrotu nieruchomościami) stanowi o tym przepis art. 6 ust. 2 in fine ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.). Wbrew stanowisku skarżącej, przytoczony przepis należy poczytywać za potwierdzenie ogólnej reguły. Odstępstwa od tej reguły są formułowane przez ustawodawcę w sposób wyraźny - czyni tak w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), zgodnie z którym podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość). Brak tego rodzaju zastrzeżenia w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje określać wartość pieniężną otrzymanych przez podatnika świadczeń w naturze na podstawie cen rynkowych w obrocie świadczeniami rodzajowo podobnymi, jednak bez odliczania ewentualnych długów i ciężarów.

W stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tym bardziej brak podstaw do automatyzmu w odliczaniu od wartości rynkowej przedmiotu świadczenia obciążeń hipotecznych. Skarżąca z jednej strony wskazała, że szacunkowa "wartość rynkowa nieruchomości jest równa wysokości zobowiązania Spółki względem występującego wspólnika z tytułu umorzenia jego udziałów w Spółce" (pismo z dnia 28 czerwca 2007 r.), z drugiej zaś strony jako "dodatkowy wariant" rozważa obciążenie tej nieruchomości hipoteką na rzecz innych wierzycieli i wydanie jej "w takim stanie prawnym" wspólnikowi, twierdząc, że "dla celów umorzenia" wartość rynkowa tej nieruchomości "powinna ulec pomniejszeniu o wartość obciążającej ją hipoteki" (tamże). W twierdzeniach tych tkwi sprzeczność, ponieważ ekwiwalentem wynagrodzenia za umorzone udziały nie mogłaby już być nieruchomość, której rynkowa wartość (w rozumieniu prawa podatkowego) uległaby - w myśl poglądu skarżącej - zmniejszeniu po jej obciążeniu hipoteką. Skoro wartość rynkowa nieruchomości bez obciążeń odpowiada wartości wynagrodzenia należnego wspólnikowi za umorzone udziały, to obniżenie - jak uważa skarżąca - tej wartości oznaczałoby niepełne pokrycie wspomnianego wynagrodzenia. Sprzeczność tę daje się usunąć tylko przy przyjęciu przedstawionej wyżej wykładni pojęcia wartości rynkowej zbywanej rzeczy, o której mowa w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p. - pomijającej ewentualne obciążenia hipoteką. Wynagrodzenie wspólnika za umarzane udziały, przyjmujące w tym wypadku postać nie pieniężną, ale zbycia na jego rzecz nieruchomości, musi być w tym wypadku co najmniej równoważne wartości nabywanych i umarzanych przez skarżącą udziałów.

Hipotetyczny stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą potwierdza słuszność przyjętej przez organy podatkowe wykładni odnośnych przepisów prawa podatkowego. Jak podała skarżąca, zbycie na rzecz występującego wspólnika obciążonej hipoteką nieruchomości (jako wynagrodzenie za umorzone dobrowolnie udziały w spółce) nastąpiłoby w ramach konstrukcji prawnej uzgodnionej przez wszystkie zainteresowane strony. W jej następstwie były wspólnik stałby się dłużnikiem rzeczowym wierzycieli skarżącej, która nadal pozostałaby dłużnikiem osobistym. Wspólnik ten, w razie spłaty wierzycieli spółki, na mocy tzw. cessionis legis (art. 518 § 1 pkt 1 k.c.) nabędzie spłacone wierzytelności do wysokości dokonanej zapłaty. Skutki prawne takiej konstrukcji nie będą więc się w niczym różnić od sytuacji, w której wspólnik jako wynagrodzenie za umarzane udziały nabyłby od spółki nieruchomość bez obciążeń, a następnie - w uzgodnieniu ze spółką - sam ustanowiłby na tej nieruchomości hipotekę na rzecz wierzycieli spółki. Jednakowe potraktowanie tych obu sytuacji z punktu widzenia prawa podatkowego jest zatem w pełni uzasadnione.

W stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku skarżącej i jego ocenie prawnej dokonanej przez organy podatkowe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził naruszenia prawa podatkowego dającego podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wartość rynkowa nieruchomości, w rozumieniu art. 14 ust. 2 u.p.d.o.p., zbywanej na rzecz występującego ze spółki wspólnika, w miejsce wynagrodzenia za umarzane udziały w tej spółce - jest określana na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, lecz nie ulega pomniejszeniu o wysokość hipoteki obciążającej tę nieruchomość. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w ramach konstrukcji dationis in solutum (art. 453 k.c.) skarżąca zwolniłaby się z zobowiązania do zapłacenia wynagrodzenia za umarzane udziały, spełniając inne świadczenie w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Oznaczałoby to odpłatne zbycie nieruchomości, rodzące po stronie skarżącej przychód podlegający opodatkowaniu, przy czym odpłatność zbycia wyrażałaby się w zwolnieniu z obowiązku wypłacenia wynagrodzenia pieniężnego wspólnikowi (zmniejszeniu pasywów podatnika). Tym samym dochód skarżącej z tego źródła przychodów będzie wyznaczony przepisami art. 7 ust. 1 i 2, art. 14 ust. 1 i 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.o.p., zgodnie z oceną prawną stanu faktycznego dokonaną przez organy podatkowe.

Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.